Sprzedaż produktów rolnych - jaką stawkę VAT zastosować?

W zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT należy przeanalizować kilka istotnych regulacji, ponieważ – w zależności od okoliczności faktycznych – możemy mieć do czynienia z różnorodnymi stawkami do dostawy tego samego produktu rolnego. W poniższym artykule w sposób kompleksowy postaramy się omówić sprzedaż produktów rolnych pod kątem wyboru właściwej stawki VAT.

Możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT

Jak powszechnie wiadomo, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. W pewnych przypadkach dopuszczalne jest jednak zastosowanie stawek obniżonych.

Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku obejmuje 5%.

Okazuje się zatem, że w stosunku do tego samego produktu rolnego może mieć zastosowanie różna stawka podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 9 wskazano CN ex 12: „Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi”.

Z kolei w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 9 wskazano CN ex 12: „Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi”.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika zatem, że różne stawki podatku dla danego produktu rolnego będą obowiązywać w zależności od tego, czy produkt rolny jest przeznaczony do spożycia przez ludzi, czy też nie.

Przykładowo w WIS z 28 października 2020 roku, nr 0115-KDST2-1.450.861.2020.2.MDO, możemy przeczytać, że nasiona rzepaku same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (nasion jako takich się nie spożywa), trzeba więc stwierdzić, że niezależnie od ich późniejszego przeznaczenia towar ten nie spełnia warunku wskazanego w poz. 9 załącznika nr 10 (wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi) pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 5% dla towarów tam wymienionych. Tym samym dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego ww. towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% VAT.

W tym miejscu należy koniecznie zwrócić uwagę na treść art. 146da ustawy VAT.

Przepis ten podaje, że w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku dla:

1. towarów spożywczych wymienionych w poz. 1–18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56),
2. środków poprawiających właściwości gleby, stymulatorów wzrostu oraz podłoży do upraw, o których mowa w Ustawie z dnia 10 lipca 2007 roku o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76), z wyłączeniem podłoży mineralnych,
3. nawozów i środków ochrony roślin, zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, wymienionych w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy,
4. ziemi ogrodniczej wymienionej w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy,
5. gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00)

– stawka podatku wynosi 0%.

Podsumowując powyższe, jeżeli produkt rolny jest przeznaczony do innych celów niż spożywcze (np. nasiona do siewu, dalszego przetwórstwa lub jako pasza dla zwierząt), to stawka podatku wynosi 8% dla dostawy tego rodzaju towaru.

Jeżeli natomiast produkt rolny jest przeznaczony do spożycia przez ludzi, wówczas stawka podatku wynosi 5%, przy czym czasowo została ona obniżona do 0% VAT w okresie do końca 2022 roku.

Sprzedaż produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego

Należy także podkreślić, że odpłatna dostawa produktów rolnych może być całkowicie zwolniona od podatku, jeżeli dokonywana jest przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy to podatnik, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w zakresie dostawy produktów pochodzących z własnej działalności rolniczej.

Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku rolnika ryczałtowego ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy więc ono tylko tych rolników, którzy posiadają status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz tych czynności, które zostały wymienione w tym przepisie.

Jak stanowi art. 2 pkt 15 ustawy VAT, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Dodatkowo wskażmy, że w myśl art. 117 ustawy VAT rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1. wystawiania faktur,
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług,
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1,
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W konsekwencji niezależnie od przeznaczenia produktów rolnych ich dostawa dokonana przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

W tym miejscu trzeba jednak podkreślić, że rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia.

Jak wskazuje art. 43 ust. 3 ustawy VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Podatnicy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji z niego ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia (art. 43 ust. 5 ustawy VAT).

W przypadku gdy rolnik ryczałtowy rezygnuje z opisanego zwolnienia, następuje opodatkowanie dostawy produktów rolnych na ww. zasadach podstawowych.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że dostawa produktów rolnych może być opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT. W zależności od okoliczności będziemy mieli do czynienia albo ze stawkami obniżonymi 8% lub 5% (z czasowym obniżeniem do 0%), bądź też będzie to dostawa towaru zwolniona od podatku VAT.