Z uwagi na nowelizację ustawy o gospodarce opakowaniami odnośnie do sprzedaży napojów w opakowaniach wielokrotnego użytku konieczne było dokonanie odpowiednich zmian w zakresie podatku VAT. Kaucja może być bowiem elementem składowym podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Poniżej prezentujemy nowy system kaucyjny i konieczność dostosowania zasad rozliczenia podatku VAT!
Dotychczasowe przepisy ustawy o VAT odnośnie do kaucji
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań. Jak wynika z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
W konsekwencji podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w sytuacji, gdy nabywca nie zwróci opakowania. Termin zwiększenia podstawy opodatkowania uzależniony jest w tym przypadku od tego, czy umowa określa termin zwrotu (w przypadku braku ustalenia tej kwestii w umowie podwyższenie podstawy następuje 60. dnia po wydaniu towaru w opakowaniu).
Przykład 1.
Spółka sprzedała 20 stycznia 2024 roku towar na paletach. Za przekazane palety pobrała kaucję. Jednocześnie w umowie sprzedaży określono, że palety zostaną zwrócone do 31 marca. Kupujący nie zwrócił palet w terminie. Jak powyższa sytuacja wpłynie na podstawę opodatkowania w spółce?
Na dzień sprzedaży wartość opakowań nie jest wliczana do podstawy opodatkowania. Spółka 1 kwietnia 2024 roku powinna zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży o kwotę kaucji.
Powyższe przepisy nadal obowiązują, natomiast nowe (dodatkowe) regulacje zostały dopisane do ustawy w zakresie, w jakim dotyczą systemu kaucyjnego dotyczącego opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku. Ustawa o VAT zawiera nawet definicję tego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 49 ustawy o VAT przez opakowanie zwrotne rozumie się butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 l objęte systemem kaucyjnym.
W konsekwencji nowe regulacje, które będą przedmiotem naszej dalszej analizy, dotyczą wyłącznie opakowań wielokrotnego użytku.
Nowy system kaucyjny a zasady podwyższania podstawy opodatkowania
Jak wynika z nowo dodanych przepisów do ustawy o VAT art. 29a ust. 11a do ust. 12b, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
Natomiast w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Przez niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku rozumie się również zwrot odpadu opakowaniowego.
W powyższym przypadku podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określa wysokość zmiany podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku.
Wyjątkowość powyższej regulacji polega zatem na tym, że zwiększenie podstawy opodatkowania odbywa się na ostatni dzień roku. Podatnik wprowadzający opakowania zwrotne do obrotu porównuje stan opakowań wprowadzonych oraz stan opakowań zwrotnych. Jeżeli więcej wprowadził, niż otrzymał, to ma on obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i de facto zapłaty podatku VAT.
Podmioty wprowadzające do obrotu produkty w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku opodatkują wartość kaucji za niezwrócone opakowania. Z uwagi na fakt, że podwyższenie podstawy opodatkowania odbywa się na ostatni dzień roku (co ciekawe, chodzi o rok kalendarzowy, a nie podatkowy), rozliczenie będzie się odbywać w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy każdego roku, tj. składanej do 25 stycznia kolejnego roku.
Przykład 2.
Spółka wprowadzająca do obrotu napoje w butelkach wielokrotnego użytku rozpoczęła stosowanie systemu kaucyjnego od 1 stycznia 2024 roku. 31 grudnia spółka ustaliła, że występuje nadwyżka opakowań wprowadzonych do obrotu w stosunku do opakowań zwróconych. Jakie skutki podatkowe wywoła takie zdarzenie w świetle przepisów ustawy o VAT?
Spółka – jako podmiot wprowadzający – obowiązana jest na 31 grudnia podwyższyć podstawę opodatkowania o różnicę między wartością wprowadzonych do obrotu opakowań wielokrotnego użytku oraz wartością zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Podwyższenie to podatnik zobowiązany będzie uwzględnić w deklaracji za grudzień 2024 roku. Podatek VAT należy odprowadzić w terminie do 25 stycznia 2025 roku.
Ponadto może też wystąpić sytuacja odwrotna, tzn. wartość zwróconych opakowań w danym roku okaże się większa niż wartość opakowań wprowadzonych. Przepisy ustawy o VAT stanowią, że jeżeli liczba zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku jest większa od liczby wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań wielokrotnego użytku, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania dla kolejnego roku. W konsekwencji nadwyżka wartości opakowań będzie rozliczana w kolejnych latach.
W tym miejscu należy podkreślić, że ww. przepisy obejmują wyłącznie przedsiębiorców dokonujących działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach wielokrotnego użytku. Z tego też względu podatnik prowadzący sklep detaliczny i sprzedający napoje w opakowaniach zwrotnych nie jest objęty ww. regulacjami.
Nowy obowiązek ewidencyjny
Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany prowadzić ewidencję w postaci elektronicznej zawierającą dane niezbędne do określenia wysokości zmiany podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które pobrano kaucję w danym roku, oraz o zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które zwrócono kaucję w danym roku.
Ewidencję przechowuje się przez okres 5 lat od zakończenia roku, w którym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określił wysokość zmiany podstawy opodatkowania wynikającą z różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Ponadto ewidencja jest udostępniana przez podatnika drogą elektroniczną na każde żądanie organu podatkowego.
Na zakończenie wskażmy, że zgodnie z przepisami przejściowymi przedsiębiorcy, którzy przed dniem wprowadzenia nowych przepisów (tj. przed 13 października 2023 roku) stworzyli system pobierania i zwracania kaucji za opakowania, mogą prowadzić ten system do 31 grudnia 2024 roku na dotychczasowych zasadach. Zatem to oznacza, że nowy system rozliczania kaucji będzie obligatoryjny dla podmiotów wprowadzających opakowania zwrotne do obrotu od 2025 roku.
