Przedsiębiorca realizujący duże zlecenie może być zainteresowany przekazaniem odpowiedniej wiedzy oraz umiejętności swoim podwykonawcom. W związku z tym pojawia się pytanie, czy wydatek poniesiony na szkolenie podwykonawców może stanowić koszt podatkowy.
Wydatek jest kosztem, o ile ponosi się go w odpowiednim celu
Reguła ogólna – wyrażona zarówno na gruncie podatku PIT, jak i CIT – wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego pozyskiwania.
Innymi słowy – oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W konsekwencji wydatek będzie kosztem, jeżeli jest poniesiony w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie każde szkolenie podwykonawców będzie kosztem podatkowym
Analiza dostępnych interpretacji podatkowych wskazuje, że nie każde szkolenie podwykonawców będzie kosztem podatkowym. Kluczowe jest ustalenie wystąpienia omawianej przez nas przesłanki celowości danego wydatku.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 7 września 2021 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.241.2021.4.AP) organ podatkowy wskazał, że wydatki poniesione na organizację szkoleń na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy tzw. B2B, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą (współpracownicy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Swoje stanowisko organ oparł na tym, że takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ponieważ udział w szkoleniach dla osób zatrudnionych na podstawie umów o współpracy (B2B) nie stanowił elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi i nie miał wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.
Co ciekawe, fiskus w tym przypadku stwierdził, że wydatki te stanowią wydatki na reprezentację – o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT – ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich niebędących pracownikami. Umowa współpracy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego w celu ułatwienia współpracy.
Przypomnijmy, że jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.
Natomiast do zupełnie innych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji z 11 września 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG), wskazując, że wydatki na szkolenia na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze i współpracujących ze spółką na podstawie umów świadczenia usług w tzw. systemie B2B, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że szkolenia nie są połączone z wypoczynkiem oraz atrakcjami, np. turystycznymi. Bez szkoleń realizacja projektów mogłaby być utrudniona, przebiegać mniej sprawnie, a nawet być niemożliwa do wykonania, co wiąże się z wyższymi kosztami po stronie klienta, których mógłby nie zaakceptować i nie zlecić projektu lub go anulować albo ograniczyć jego funkcje, co oczywiście przekłada się na zmniejszenie, a nawet brak uzyskania przychodu od klienta za dany projekt (program komputerowy). Ponadto zlecający czasami chcą też, by ich projekty wykonane były w najnowszych technologiach, a te ciągle się zmieniają – stąd stała konieczność odbywania szkoleń przez podwykonawców.
W konsekwencji poniesione wydatki dotyczące szkoleń na rzecz podwykonawców w postaci wynagrodzenia dla podmiotu prowadzącego szkolenie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Dla oceny, czy w danym przypadku wydatek na szkolenie dla pracowników będzie kosztem podatkowym (i jednocześnie nie zostanie zakwalifikowany jako wydatek na reprezentację z tych kosztów wyłączony), konieczne jest przeanalizowanie konkretnego stanu faktycznego.
Jeżeli bowiem ze zgromadzonych dowodów (przede wszystkim umowy) wynika, że przeprowadzenie szkolenia podwykonawców jest konieczne dla realizacji danego kontraktu, to jest spełniona przesłanka poniesienia wydatku w odpowiednim celu.
Nieodpłatne szkolenia dla podwykonawców a przychód z działalności gospodarczej
Na zakończenie odnieśmy się jeszcze do przypadku, w którym szkolenia dla podwykonawców mają dla nich charakter nieodpłatny. Zgodnie z interpretacją Dyrektora IS w Warszawie z 10 listopada 2010 roku (nr IPPB1/415-641/10-7/RS) w takim przypadku u podwykonawców dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy przedmiotowych szkoleń.
Ponieważ odbiorcami tych szkoleń są osoby prowadzące działalność gospodarczą, świadczeń tych nie można uznać za przychód z innych źródeł ani za przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
W konsekwencji pokryte koszty uczestnictwa stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla osób biorących udział w przedmiotowych szkoleniach. Świadczenie to będzie stanowiło zatem przychód z działalności gospodarczej.
To z kolei oznacza, że na podmiocie finansującym szkolenie nie ciąży obowiązek sporządzania i przekazania podwykonawcom oraz właściwemu organowi podatkowemu informacji o wysokości przychodów PIT-11, ponieważ rozliczają oni samodzielnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji z perspektywy podwykonawcy, który otrzymuje darmowe szkolenie, należy rozważyć, czy nie występuje przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Tego rodzaju przychód jest rozpoznawany również na podstawie działalności gospodarczej, na co wprost wskazuje art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.
