Prowadzenie działalności handlowej zazwyczaj wiąże się z ponoszeniem pewnych strat w środkach obrotowych. Ich negatywne skutki ekonomiczne mogą zostać częściowo zrekompensowane poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Kiedy ubytki naturalne w działalności podlegają zakwalifikowaniu jako koszty podatkowe?
W jaki sposób zdefiniować „straty”?
Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto definicji „straty”, dlatego jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.286.2021.1.SG) z 9 września 2021 roku, należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół jest nią zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Podkreślić należy, że strata powinna być zdarzeniem losowym niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia tego.
Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.
Ubytki naturalne w działalności gospodarczej
Ubytki naturalne w działalności to straty powstające na skutek:
- procesów fizycznych lub chemicznych, takich jak np. wysychanie, topnienie, ulatnianie, parowanie albo
- standardowych czynności podatnika, jakimi są poddawane zapasy, takich jak np. przechowywanie, transport, obróbka, pakowanie, przelewanie czy przesypywanie.
Limit niedoborów, które mogą stanowić ubytki naturalne w działalności, ustalany jest przez kierownika jednostki, jednak powinien mieścić się w granicach norm określonych w przepisach lub przyjętych zwyczajowo.
Ubytki naturalne w działalności a koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ubytki nie są natomiast ani wydatkiem podatnika, ani nie mają związku z osiąganymi przez niego korzyściami. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się jednak z ryzykiem powstawania strat, część z nich wynika ze specyfiki prowadzenia działalności handlowej i jest trudna lub niemożliwa do uniknięcia pomimo zachowania należytej staranności podatnika, w związku z czym po spełnieniu odpowiednich warunków ubytki naturalne w działalności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.
Niedobory powstałe w ramach ustanowionych zakładowych norm dopuszczalnych ubytków mogą zostać zakwalifikowane jako ubytki naturalne w działalności. Uznanie określonych niedoborów za ubytki naturalne nie jest jednak wystarczające, aby powstałe straty zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zachowanie należytej staranności w kontekście uniknięcia strat w środkach obrotowych przejawia się m.in. poprzez właściwe zabezpieczenie zapasów, przestrzeganie wewnętrznych procedur oraz podjęcie wszelkich działań mających na celu uniknięcie powstania tych strat.
Jedynie straty następujące w wyniku zdarzeń nieprzewidywalnych, czyli takich, które są nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie uzasadniające zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie w kontekście uwzględnienia powstałej straty w kosztach podatkowych, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące i całokształt prowadzonej działalności.
Ubytki naturalne w działalności uznane za koszt podatkowy
W celu zaliczenia strat powstałych w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych, a więc sporządzenie spisu z natury i ustalenie różnic remanentowych, podatnik powinien bowiem zadbać o należyte udokumentowanie ubytków. Aby uzyskał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ubytków naturalnych, konieczne jest nie tylko udokumentowanie samego faktu ich wystąpienia, lecz także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania strat w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata powstała pomimo tego, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.
Rozstrzygając, czy określone straty podlegają zakwalifikowaniu jako koszty podatkowe, należy mieć na uwadze, że wyłącznie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Podatnik decydujący się na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powinien być w stanie wykazać, że niedobory te powstały z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych i pomimo zachowania należytej staranności w celu ich uniknięcia. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie ubytki niezawinione.
Przykład 1.
Pan Maciej prowadzi działalność handlową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje biżuterię wykonaną z elementów drewnianych. Przeprowadzając spis z natury, stwierdził, że część biżuterii straciła intensywność barwy. Czy powstałe ubytki naturalne w działalności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Zaliczenie ubytków naturalnych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. ubytkami niezawinionymi. Oznacza to, że aby powstałe ubytki naturalne w działalnośći stanowiły koszty podatkowe, pan Maciej powinien móc wykazać, że straty te powstały pomimo zachowania należytej staranności w celu ich uniknięcia, a więc utrata intensywności barwy biżuterii wynika z procesów fizycznych lub chemicznych, a nie jest skutkiem nieodpowiedniego przechowywania zapasów. Konieczne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania strat w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata powstała, mimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Pan Maciej powinien zadbać także o właściwe udokumentowanie powstania ubytków naturalnych, np. protokołem strat obejmującym biżuterię niezdatną do sprzedaży ze wskazaniem przyczyny tego stanu rzeczy oraz informacją, w jaki sposób i kiedy nastąpiła utylizacja.
