Amortyzacja budynku połączonego z gruntem a wartość początkowa

Przedsiębiorcy poszukują korzystnej oferty nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Problem w tym, że niejednokrotnie w umowie sprzedaży widnieje jedna cena za grunt i budynek na nim posadowiony. Pojawia się zatem wątpliwość jak wygląda amortyzacja budynku połączonego z gruntem - w jaki sposób ustalić wówczas wartość początkową odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynku? Ustalenie tej wartości warunkuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących samego budynku w koszty firmy. Grunty przecież nie podlegają amortyzacji. Istnieje jednak rozwiązanie – szczegóły w niniejszym artykule.

Czym jest nieruchomość?

Jak objaśniają przepisy księgi pierwszej, tytułu III Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (grunty).

Nieruchomość to także budynki trwale związane z gruntem lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast nieruchomości rolne (grunty rolne) to nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. 

Co więcej, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Należy zaznaczyć, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tak więc część składowa gruntu, którą są budynki i inne urządzenia związane trwale z gruntem nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na potrzeby ustalenia wartości początkowej niezbędne jest jednak rozdzielenie gruntu i budynku, gdy podatnik dysponuje jedną ceną nabycia, ponieważ od wartości budynku będzie on mógł naliczyć i ująć w koszty odpisy amortyzacyjne. Z kolei od ustalonej wartości początkowej gruntu podatnik nie będzie rozliczał amortyzacji, ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT, ale i w CIT.

Ustalenie wartości początkowej składnika majątku będącego środkiem trwałym

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest podstawową czynnością, na podstawie której przedsiębiorca może wprowadzić nabyty składnik majątku do działalności gospodarczej. Wysokość wartości początkowej to wysokość odpisów amortyzacyjnych, a zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do ujęcia w księgach firmy. Jedną z opcji ustalania wartości początkowej środka trwałego jest ze względu na odpłatny jego zakup. 

Pamiętając o art. 22g ust. 1 ustawy o PIT, wartością początkową zakupionego odpłatnie środka trwałego jest cena jego nabycia. Ta cena nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej w sytuacji gdy:

1. środek trwały był używany przez podatnika przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych (do działalności), oraz 
2. nie był wcześniej amortyzowany.

Oczywiście ustalenie wartości początkowej środka trwałego zależy od formy jego nabycia. Poza nabyciem środka trwałego w postaci odpłatnego zakupu nabycie takiego środka może wystąpić w postaci wytworzenia (wybudowania), spadku, darowizny, aport czy pozostałych form. Niemniej w niniejszej publikacji skupiono się na ustaleniu wartości początkowej w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego.

Amortyzacja budynku połączonego z gruntem a wycena podatnika

Wiele razy można napotkać sytuacje, w których w akcie notarialnym (fakturze) dotyczącym nabycia budynku (części) i gruntu występuje jedna cena obejmująca budynek (część) i grunt. Podatnicy zastanawiają się, czy w takim wypadku mogą zastosować pewien wyjątek. Mowa o art. 22g ust 8 albo 9 ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że w przypadku gdy z aktu notarialnego wynika łączna cena nabycia za grunt i budynek, powyższy przepis nie może mieć zastosowania. Podatnik, który nabywa nieruchomość wraz z gruntem, dysponuje łączną ceną nabycia nieruchomości i gruntu, może zatem ustalić cenę nabycia całości. Może także ustalić odrębnie cenę gruntu i nieruchomości.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie, gdy nabywca nie dysponuje już żadnymi dokumentami nabycia (np. stare dokumenty powojenne). Niemniej w niektórych przypadkach nadal możliwe jest ustalenie ceny nabycia na podstawie ksiąg wieczystych, jeżeli były na daną nieruchomość nałożone.

Jedna cena za grunt i budynek – w jaki sposób dokonać rozłącznej wyceny?

Wobec braku możliwości zastosowania art. 22 ust. 8 ustawy o PIT z uwagi na dysponowanie przez podatnika łączną wartością budynku i gruntu należy posłużyć się innymi sposobami.

Ustawodawca niestety nie wspomina o sposobie ustalenia odrębnej wartości gruntu i budynku. Mówi jedynie o tym, że grunty nie podlegają amortyzacji. Niemniej obowiązkiem przedsiębiorcy jest ustalenie wartości początkowej gruntu, skoro zarówno grunt, jak i budynek będzie nabyty do działalności gospodarczej. Jednym z najprostszych sposobów jest takie rozdzielenie łącznej wartości na budynek i grunt, która odpowiada cenom rynkowym zbliżonych nieruchomości.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów budowlanych. Podatnik w okresie lipca 2023 roku nabył 15-letni dwulokalowy budynek wraz z gruntem na biuro i siedzibę drugiego oddziału firmy. Łączna wartość gruntu i budynku, jaka wynikała z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, wyniosła 550 000 zł netto. Nie było możliwości ustalenia odrębnej wartości gruntu i budynku. Podatnik na podstawie licznie dostępnych lokalnych cen gruntów o tej samej powierzchni i budynku o tej samej powierzchni o charakterze usługowym oraz cen za metr kwadratowy gruntu i budynku dla celów gospodarczych w danej miejscowości prezentowanych przez gminę i GUS oszacował:

1. wartość początkową budynku na sumę 450 000 zł,
2. wartość początkową gruntu na sumę 100 000 zł.

Od tak ustalonej wartości początkowej budynku, czyli od 450 000 zł podatnik obliczy odpisy amortyzacyjne i rozpocznie ujmowanie ich w kosztach firmy od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia budynku z gruntem do używania w firmie. Wartość początkowa gruntu nie będzie podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży.

Podatnik w okresie lipca 2023 roku nabył 10-letni lokal usługowy wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tego lokalu. Łączna wartość udziału w gruncie i nieruchomości usługowej, jaka wynikała z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, wyniosła 290 000 zł netto. Nie było możliwości ustalenia odrębnej wartości lokalu i udziału w gruncie. Podatnik zamówił usługę wyceny u profesjonalnego rzeczoznawcy majątkowego i na podstawie sporządzonej przez niego wyceny określił:

1. wartość początkową lokalu użytkowego na kwotę 235 000 zł,
2. wartość gruntu na 55 000 zł.

Od tak ustalonej wartości początkowej lokalu użytkowego, czyli od 235 000 zł podatnik obliczy odpisy amortyzacyjne i rozpocznie ujmowanie ich w kosztach firmy od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia budynku z gruntem do używania w firmie. Wartość początkowa gruntu nie będzie podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 3.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na najmie koparko-ładowarek. Podatnik w okresie stycznia 2023 roku nabył 12-letni budynek wraz z gruntem na przeznaczenie gospodarcze. Łączna wartość budynku i gruntu wynikająca z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wyniosła 940 000 zł netto. Podatnik dokonał remontu i modernizacji budynku i oddał w użytkowanie w działalności w okresie lipca 2023 roku. Nie było możliwości ustalenia odrębnej wartości budynku i gruntu. Podatnik zamówił usługę wyceny u profesjonalnego rzeczoznawcy majątkowego. Wycena ta określiła łączną wartość budynku i gruntu (już po modernizacji) na sumę 1 360 000 zł, na którą składała się:

1. wartość budynku na kwotę 1 100 000 zł,
2. wartość gruntu na 260 000 zł.

Z uwagi na wydatki remontowe i modernizacyjne łączna wartość budynku i gruntu wynikająca z operatu szacunkowego okazała się wyższa niż wynikająca z aktu notarialnego. Podatnik zastosował następujące rozwiązanie.

Warto na koniec podkreślić, że powyższe rozwiązanie zostało także uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.211.2022.1.SH) wydanej przez Dyrektora KIS.