Jak ustalić wartość nieruchomości w bilansie która jest inwestycją?

Analizując tematykę wyceny wartości nieruchomości w bilansie, należy przede wszystkim ustalić, czy nieruchomość (grunt) stanowi w jednostce środek trwały, czy też inwestycję. Ponadto możliwa jest sytuacja, w której dochodzi do przekształcenia środka trwałego w inwestycję. W kontekście tych problemów zastanowimy się, jak ustalić wartość nieruchomości w bilansie?

Wartość nieruchomości jako inwestycji

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. 

Przykładem nieruchomości zaliczanej do inwestycji jest grunt utrzymywany przez jednostkę z uwagi na długoterminowy wzrost jego wartości.

Metody wyceny nieruchomości inwestycyjnych zostały określone w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości. Z tego przepisu wynika, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne można wyceniać według:

• zasad stosowanych dla środków trwałych lub

• ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wyboru metody wyceny nieruchomości inwestycyjnej dokonuje kierownik jednostki, co powinno zostać opisane w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Wycena według zasad właściwych dla środków trwałych

W takiej sytuacji do ksiąg rachunkowych wprowadza się nieruchomość w jej wartości początkowej, którą następnie pomniejszają bieżące odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności nieruchomości oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. 

Przechodząc natomiast do kwestii prezentacji w bilansie, należy zauważyć, że przy sporządzaniu bilansu według załącznika nr 1 do ustawy, wartość należy wykazać w pozycji A.IV.1. „Inwestycje długoterminowe – nieruchomości”.

Jak ustalić wartość nieruchomości w bilansie według ceny rynkowej lub wartości godziwej?

Druga możliwość przewidziana dla nieruchomości inwestycyjnych to wycena według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Owa cena rynkowa to inaczej cena sprzedaży. Jak natomiast wynika z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości, za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. 

Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą. W myśl art. 28 ust. 6 ww. ustawy za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży. 

Zmiany wartości rynkowej/godziwej nieruchomości inwestycyjnej w postaci wzrostu lub zmniejszenia odnosi się odpowiednio na pozostałe przychody operacyjne lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Również w tym przypadku przy sporządzaniu bilansu według załącznika nr 1 do ustawy, wartość należy wykazać w pozycji A.IV.1. „Inwestycje długoterminowe – nieruchomości”.

Jak ustalić wartość nieruchomości w bilansie w przypadku przekwalifikowania nieruchomości?

Jak wskazaliśmy na wstępie, możliwe jest przekwalifikowanie nieruchomości. Jeżeli zmienia się bowiem cel posiadania, przykładowo nieruchomość ma być jednak wykorzystywana na potrzeby firmowe jako środek trwały, a nie jako towar handlowy, który ma przynieść korzyść ekonomiczną z tytułu sprzedaży, należy dokonać stosownej zmiany kwalifikacji.

Co do zasad ustalenia wartości początkowej w przypadku przekwalifikowania, należy sięgnąć do KRS nr 11. Wartość początkową takiego środka trwałego stanowi:

1. jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania – jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych;

2. jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej – jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej;

3. jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące, o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały – jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej; przy czym, jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej, to wartość początkową składnika majątku na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W zakresie nieruchomości wycenianych według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.