Poradnik Przedsiębiorcy

Wynajem samochodu przez podmiot zagraniczny - gdzie rozliczyć VAT?

Świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami z różnych krajów opodatkowane jest w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to stałe miejsce prowadzenia działalności jest beneficjentem usługi. W przypadku, w którym podmiot nie posiada siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem opodatkowania jest miejsce zamieszkania podatnika lub zwykłe miejsce pobytu. Przytoczona wyżej zasada wynika z art. 28b ustawy o VAT. Zdecydowana większość usług będzie opodatkowana zgodnie z powyższymi wskazówkami, aczkolwiek od tej naczelnej reguły istnieją wyjątki, które w specyficzny sposób rozpatrywane są właśnie pod kątem miejsca świadczenia usługi. Właściwe ustalenie miejsca świadczenia usługi to szczególnie istotna kwestia, ponieważ wpłynie ostatecznie na prawidłowość rozliczeń w podatku VAT. Odstępstwem od podstawowej zasady, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby, miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania czy pobytu, jest wynajem samochodu przez podmiot zagraniczny. W dalszej części artykułu omówione zostaną zasady ustalania miejsca świadczenia usług przez pryzmat usług wynajmu środków transportu, a w szczególności samochodów osobowych.

Okres wynajmu i miejsce udostępnienia determinują sposób opodatkowania podatkiem VAT

Rozliczenie na gruncie podatku VAT, usługi wynajmu środków transportu (w tym samochodów osobowych), świadczonej przez zagranicznego przedsiębiorcę na rzecz firmy polskiej uzależnione będzie przede wszystkim od:

  1. okresu wynajmu (najem krótko- lub długoterminowy),

  2. miejsca, w którym środek transportu zostanie udostępniony wynajmującemu (teren poza granicami RP lub teren RP).

Szczegółowe regulacje dotyczące miejsca opodatkowania VAT usług polegających na wynajmie środków transportu wynikają z art. 22j ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem pierwszym niniejszego przepisu miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym środki te są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez najem krótkoterminowy rozumieć należy (zgodnie z ustępem drugim) ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający 30 dni (dla jednostek pływających okres ten wydłużono do 90 dni).Opodatkowanie VAT wynajmu środka transportu uzależnione jest od okresu najmu oraz od miejsca udostępnienia środa transportu. Szczegółowe regulacje dotyczą jedynie wynajmu krótkoterminowego. Wynajem inny niż krótkoterminowy należy rozliczać na zasadach ogólnych.

Krótkiego wyjaśnienia wymaga jeszcze termin „miejsce udostępnienia”. Krajowe regulacje nie precyzują tego terminu, aczkolwiek można w tym przypadku posłużyć się przepisami unijnymi. Zgodnie z art. 40 rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku, będącego aktem wykonawczym do dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa VAT), „miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie”.

W kwestii miejsca udostępnienia pojazdu stwierdzić należy, że do faktycznego oddania środka transportu do dyspozycji usługobiorcy dochodzi w momencie i miejscu przekazania „kluczyków” i samego pojazdu np. na terenie firmy zajmującej się wypożyczaniem samochodów, gdzie dany samochód jest udostępniany wynajmującemu.

Miejscem faktycznego udostępnienia pojazdu nie będzie natomiast lokalizacja, w której została podpisana umowa najmu, nawet jeżeli jest to siedziba właściciela pojazdu, a pojazd ten faktycznie znajduje się na terytorium innego kraju, na terenie którego wynajmujący wejdzie w jego posiadanie. 

Wynajem samochodu przez podmiot zagraniczny w praktyce - możliwe kombinacje i warianty opodatkowania

Regulacje dotyczące miejsca opodatkowania wynajmu środków transportu, to transpozycja do krajowego porządku prawnego art. 56 dyrektywy 2006/112/WE.

Jeśli chodzi o tematykę wynajmu pojazdów pomiędzy unijnymi kontrahentami, przyjąć można spójność omawianych regulacji na poziomie wszystkich krajów członkowskich. Mamy tutaj do czynienia mamy z czterema sytuacjami, uzależnionymi od okresu najmu i miejsca udostępnienia pojazdu. 

Jeśli założymy, że podmiot niemiecki wynajmuje samochód podmiotowi polskiemu, stany faktyczne mogą ukształtować się w następujący sposób:

  1. Podmiot niemiecki wynajmuje samochód podmiotowi polskiemu przy czym okres najmu nie przekracza 30 dni, a samochód udostępniany jest na terytorium Niemiec,

  2. Podmiot niemiecki wynajmuje samochód podmiotowi polskiemu przy czym okres najmu nie przekracza 30 dni, a samochód udostępniany jest na terytorium Polski,

  3. Podmiot niemiecki wynajmuje samochód podmiotowi polskiemu przy czym okres najmu przekracza 30 dni, a samochód udostępniany jest na terytorium Polski.

  4. Podmiot niemiecki wynajmuje samochód podmiotowi polskiemu przy czym okres najmu przekracza 30 dni, a samochód udostępniany jest na terytorium Niemiec,

Sytuacje zdeterminowane okresem najmu i miejscem udostępnienia pojazdu zdefiniowane powyżej mogą być opodatkowane dwojako. Sytuacja z pkt 1 to klasyczna dostawa opodatkowana właściwą w danym kraju stawką VAT – w tym przypadku usługodawca wystawiając fakturę naliczy niemiecki podatek VAT. Z kolei w pkt 2 a)–c) wystąpi tzw. „odwrotne obciążenie”. Szczegółowe informacje na ten temat znajdują się w dalszej części niniejszego artykułu.

Krótkoterminowy wynajem samochodu przez podmiot zagraniczny – faktura z zagranicznym VAT-em

W przypadku krótkoterminowego najmu pojazdu za granicą (przy założeniu, że pojazd zostanie udostępniony poza RP na okres nieprzekraczający 30 dni) zagraniczny kontrahent zobligowany będzie do wystawienia faktury z naliczeniem podatku VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla tego kraju. Omawiany stan faktyczny zobrazowano na poniższym przykładzie.

Przykład 1.

Polski przedsiębiorca wyjechał na targi w Niemczech, gdzie promował swoją firmę. Na terytorium Niemiec wynajął auto na 10 dni (najem krótkoterminowy). Tytułem usługi najmu, niemiecki kontrahent wystawił fakturę, doliczając 19-procentowy podatek, zgodnie z obowiązującymi na terytorium Niemiec przepisami. Polski podmiot nie będzie zobligowany do rozliczenia niniejszej transakcji na gruncie podatku VAT – nie występuje w tym przypadku tzw. import usług, miejscem opodatkowania niniejszej usługi będzie bowiem terytorium Niemiec.

Zgodnie z powyższym przykładem, nabywając usługę krótkoterminowego najmu pojazdu udostępnionego poza terenem Polski, przedsiębiorca nie będzie obowiązany do rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT. W praktyce kosztem uzyskania przychodu będzie kwota brutto wynikająca z otrzymanej faktury, jeśli przedsiębiorca nie zdecyduje się na wnioskowanie o zwrot zapłaconego za granicą podatku VAT.Państwa członkowskie UE zostały zobowiązane do wprowadzenia przepisów umożliwiających podatnikom zagranicznym odzyskiwanie VAT. Zobowiązanie to wynika z przepisów dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Wnioskowanie o zwrot podatku zapłaconego za granicą odbywa się poprzez złożenie formularza VAT-REF.

Przedsiębiorca wnioskujący o zwrot podatku VAT uiszczonego za granicą, powinien dodatkowo wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy o VAT, tj. ograniczenia w postaci możliwości odliczenia 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Konieczność stosowania ograniczeń tego typu przy procedurze VAT-REF wynika z art. 89 ust. 1k pkt 2 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach „odwrotne obciążenie”

Na wstępie podkreślić należy, że rozliczając import usług najmu samochodu osobowego, trzeba również stosować się do ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT, czyli do przepisów traktujących o możliwości odliczenia jedynie 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. 

Poddając analizie pozostałe trzy warianty przytoczone wyżej, nasuwa się wniosek, że transakcje muszą zostać rozliczone w mechanizmie odwrotnego obciążenia, aczkolwiek podstawa prawna takiego rozliczenia będzie odmienna. 

Najem pojazdu na okres przekraczający 30 dni to nabycie usługi, która rozliczana jest w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy o VAT – nie ma tutaj znaczenia, czy pojazd udostępniany jest na terytorium Polski, czy np. Niemiec. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 28b ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Z kolei krótkoterminowy najem pojazdu od zagranicznego podmiotu, udostępniony na terenie Polski podlegałby pod zasady szczególne wynikające z art. 28j ustawy o VAT. Wówczas polski przedsiębiorca byłby podatnikiem z tytułu tej transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod warunkiem, że usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Podsumowując, zarówno w przypadku długoterminowego (bez względu na miejsce udostępnienia pojazdu), jak i krótkoterminowego najmu pojazdu od podmiotu zagranicznego (udostępnionego na terenie RP), polski przedsiębiorca – czynny podatnik VAT, rozliczy takie transakcje stosując mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Nie jest istotny fakt, że sposób rozliczenia transakcji wynika w pierwszym przypadku z zasad ogólnych, a w drugim z reguły szczególnej. Tylko krótkoterminowy wynajem samochodu przez podmiot zagraniczny, udostępniony poza granicami RP nie będzie rodził obowiązku podatkowego u polskiego przedsiębiorcy, bowiem miejscem świadczenia takiej usługi będzie kraj na terenie którego udostępniono wynajmowany pojazd.