W momencie zawiązywania spółki jawnej dochodzi do wnoszenia określonych wkładów przez wspólników. Stanowią one majątek początkowy spółki. Zgodnie z przepisami prawa możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, co również może wiązać się ze zwrotem pierwotnie wniesionego wkładu. W niniejszym artykule zastanowimy się, jakie skutki podatkowe niesie zwrot wkładu w spółce jawnej.
Zwrot wkładu a źródło przychodu
Aby omówić, jakie skutki na gruncie podatku dochodowego wywołuje sytuacja zwrotu wkładu w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, należy przede wszystkim zastanowić się, z jakim rodzajem źródła przychodu mamy do czynienia.
Spółka jawna jest transparentna podatkowo. Pod tym pojęciem należy rozumieć, że choć podmiotem praw i obowiązków w obrocie gospodarczym jest sama spółka, to jednak rozliczenia podatkowego dokonują poszczególni jej wspólnicy. Przychody oraz koszty podatkowe spółki dzieli i przypisuje się proporcjonalnie wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zysku.
Taka kwalifikacja oznacza, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej uznaje się za przychody pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślmy, że zasada ta została wprost wyrażona w art. 5b ust. 2 ustawy PIT.
Powyższe powoduje, że również zwrot wkładu w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. W tym kontekście do zagadnienia opodatkowania otrzymanego zwrotu zastosowanie znajdą reguły podatkowe właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej.
Zwrot wkładu a niewypłacony zysk
Na tym etapie warto odróżnić od siebie dwie sytuacje, które mogą jednocześnie pojawić się w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Otóż może on nie tylko otrzymać zwrot pierwotnie wniesionego wkładu, lecz także otrzymać równowartość niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę.
W tym kontekście trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Jednakże zwróćmy uwagę, że zysk wypracowany przez spółkę podlega opodatkowaniu już na etapie jego powstawania. Nadwyżka przychodu nad kosztami stanowi dochód proporcjonalnie rozdzielany pomiędzy wspólników. Jest on opodatkowany w postaci miesięcznych zaliczek na podatek, a następnie rozliczany w zeznaniach rocznych wspólników.
W rezultacie opodatkowanie zysku na etapie jego wypłacania w momencie wystąpienia ze spółki spowodowałoby ponowne nałożenie podatku na już raz opodatkowany dochód. Wychodząc naprzeciw temu problemowi, ustawodawca wprowadził art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT, który podaje, że do przychodów nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (zysk).
Oznacza to, że wypłata zysku występującemu wspólnikowi jest neutralna podatkowo, gdyż uzyskany zysk (dochód) jest opodatkowany na bieżąco w trakcie roku podatkowego.
Przykład 1.
W 2018 r. przypisany do wspólnika spółki jawnej dochód wyniósł 10 000 zł. W trakcie roku odprowadził on z tego tytułu zaliczki na podatek, a następnie w zeznaniu PIT-36 składanym za 2018 r. rozliczył podatek. Dochód ten został wypłacony wspólnikowi dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej, co nastąpiło w grudniu 2019 r. Nie będzie podlegał opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT.
Zwrot wkładu w postaci składników majątku
Wracając do tematyki opodatkowania zwrotu wkładu, musimy podkreślić, że zagadnienie to w dużym stopniu jest determinowane rodzajem zwrotu, który otrzymuje wspólnik.
W pierwszym przypadku w ramach zwrotu wkładu wspólnik może otrzymać przedmioty majątkowe. Przykładowo może to być samochód osobowy czy też maszyna przemysłowa.
W tej sytuacji bardzo istotna jest treść art. 14 ust. 2 pkt 17 w zw. z ust. 3 pkt 12 ustawy PIT. Na podstawie tych dwóch przepisów możemy wskazać, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, pod warunkiem że to zbycie miało miejsce w ciągu 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki.
W konsekwencji dwa przypadki nie podlegają opodatkowaniu. Po pierwsze neutralne podatkowo jest samo otrzymanie składnika majątkowego na skutek wystąpienia ze spółki jawnej. Po drugie neutralne podatkowo jest odpłatne zbycie tego składnika po upływie 6 lat. Natomiast przychód z działalności gospodarczej powstanie po stronie występującego wspólnika, jeżeli dokona sprzedaży we wskazanym okresie składnika majątku otrzymanego jako zwrot wkładu.
Przykład 2.
Wspólnik w momencie wystąpienia ze spółki jawnej otrzymał samochód osobowy jako zwrot wniesionego wkładu. To zdarzenie nie jest kwalifikowane jako przychód podatkowy. Wspólnik po upływie 2 lat sprzedał samochód. Powstały w ten sposób przychód będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zwrot wkładu w postaci środków pieniężnych
W drugim przypadku zwrot wkładu może przybrać postać środków pieniężnych. Ta sytuacja wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu i rozliczenia podatku z tego tytułu. Jak bowiem stanowi art. 24 ust. 3c ustawy PIT dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
W rezultacie zwrócony w formie pieniężnej wkład stanowi przychód z działalności gospodarczej. Przy czym ulega on pomniejszeniu o koszt podatkowy, którym jest wartość wniesionego wkładu.
Jeżeli zatem zwrot wkładu w formie gotówki będzie przewyższał wartość wniesionego uprzednio wkładu do spółki, to powstanie dochód, który należy opodatkować na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.
Przykład 3.
W momencie powstawania spółki jawnej wspólnik wniósł wkład w wysokości 20 000 zł. Po 4 latach postanowił wystąpić ze spółki. Z uwagi na fakt, że wartość spółki uległa zwiększeniu, w chwili wystąpienia wspólnik jako zwrot wkładu otrzymał 30 000 zł. To oznacza, że powstał u niego dochód w wysokości 10 000 zł, który należy opodatkować jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
