Jednym z warunków zmiany formy opodatkowania na tzw. estoński CIT jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający rozpoczęcie stosowania tej formy. W naszym artykule przyjrzymy się dokładnie, jakie zasady wyceny bilansowej w świetle przepisów ustawy o rachunkowości obowiązują w tym przypadku.
Warunek sporządzenia sprawozdania finansowego a estoński CIT
Jak wskazaliśmy na wstępie, możliwość zastosowania ryczałtu od dochodu spółek (estoński CIT) jest zależna od spełnienia przez podatnika określonych warunków. W interesującym nas zakresie zwróćmy uwagę na treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT, który podaje, że podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Spółka, jak wskazano powyżej, podejmując decyzję o przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, powinna zamknąć bieżący rok podatkowy, uzgodnić ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i zacząć nowy rok już na zasadach ryczałtu. Konieczne zatem będzie odniesienie się zarówno do odpowiednich przepisów ustawy CIT w zakresie roku podatkowego, jak i jego zamknięcia.
Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Na podstawie art. 8 ust. 6a ustawy CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika. W myśl art. 28e ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Podsumowując powyższe, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.
W konsekwencji decyzja o przejściu na ryczałt w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie. Sam moment przejścia na ryczałt jest więc zależny od spółki, ponieważ może ona zdecydować w każdym momencie o zamknięciu aktualnego roku podatkowego. Przykładowo, jeżeli podatnik zdecyduje się na stosowanie estońskiego CIT od 1 lipca, to na 30 czerwca powinien sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 30 czerwca. Natomiast rocznym sprawozdaniem finansowym będzie sprawozdanie za okres opodatkowania ryczałtem, tj. od 1 lipca do 31 grudnia.
Zatem w razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Tak też stanowi pismo Dyrektora KIS z 14 października 2022 roku (nr 0111-KDWB.4010.39.2022.2.HK):
„Podsumowując rozważania dotyczące sprawozdań finansowych w sytuacji Spółki, która ma rok obrotowy zgodny z kalendarzowym i od 1 lipca 2022 roku planuje przejść na ryczałt, Spółka ma obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2022 roku do 30 czerwca 2022 roku i rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor) za okres od 1 lipca 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku”.
Zasady wyceny bilansowej przy przejściu na estoński CIT
Zamknięcie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w przepisie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, jest zamknięciem – w świetle art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości – na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy, oraz na inny dzień bilansowy. A zatem sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie ww. przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT jest sprawozdaniem finansowym w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
W konsekwencji, chociaż wskazane sprawozdanie finansowe nie jest sprawozdaniem rocznym, to jednak należy stosować ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych.
To powoduje, że sprawozdanie na dzień poprzedzający przejście na ryczałt od dochodu spółek będzie obejmować:
- bilans,
- rachunek zysków i strat,
- informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Co istotne, takie sprawozdanie nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta, co prowadzi do wniosku, że nie wystąpi obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. Nie sporządza się również sprawozdania z działalności jednostki.
Ponadto, jak stanowi art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.
Zwróćmy zatem uwagę, że obowiązek przesłania do KRS dotyczy wyłącznie rocznych sprawozdań finansowych. Natomiast sprawozdanie finansowe określone w art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym. W rezultacie nie podlega ono przekazaniu do KRS.
Przykładowo, jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 14 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK), sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień zmiany formy opodatkowania nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym. Sprawozdanie takie nie wymaga zatwierdzania ani złożenia go w sądzie rejestrowym.
Końcowo wskażmy, że niezależnie, czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok, czy za część roku obrotowego, podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:
- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
- kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Podsumowując powyższe, należy mieć na uwadze, że istnieją różnice pomiędzy rocznym sprawozdaniem finansowym a sprawozdaniem sporządzonym na potrzeby zmiany zasad opodatkowania w związku z wyborem ryczałtu od dochodu spółek. Pomimo istniejących różnic przyjąć należy, że w obu przypadkach obowiązują te same zasady wyceny bilansowej.
