Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga umiejętności podejmowania decyzji na podstawie wielu czynników, takich jak możliwości finansowe czy warunki panujące na rynku. Niejednokrotnie w wyniku zachodzących zmian dotyczących samego przedsiębiorstwa czy gospodarki przedsiębiorcy zmuszeni są do ponownego analizowania opłacalności przyjętych rozwiązań i weryfikowania zasadności podjętych wcześniej działań. Szybka reakcja na nowe okoliczności jest ważnym elementem świadomego prowadzenia biznesu i może przyczynić się do zwiększenia zysków przedsiębiorstwa. Nie zawsze realizacja pierwotnego planu jest opłacalna, różnego rodzaju czynniki mogą spowodować, że przedsiębiorca zdecyduje się na zmianę przeznaczenia inwestycji. Podejmując decyzję, warto analizować opłacalność danej inwestycji z różnych punktów widzenia. Jednym z czynników, jakie należy wziąć pod uwagę, są skutki w VAT, gdy następuje zmiana przeznaczenia inwestycji.
Jakie są skutki w podatku VAT zmiany przeznaczenia inwestycji?
Decyzja o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji z działalności opodatkowanej podatkiem VAT na działalność zwolnioną z VAT implikuje określone konsekwencje na gruncie podatku VAT. Zgodnie z ogólną zasadą przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, pod warunkiem, że owe towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że odliczenie podatku VAT od dokonanego zakupu przysługuje dopiero wtedy, gdy przedsiębiorca otrzyma fakturę zakupu, a u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Zakup towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT nie daje zatem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.
„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”
Przedsiębiorca rozpoczynający inwestycję, która ma być wykorzystana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego odlicza podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją. W razie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia danej inwestycji, która w przeciwieństwie do pierwotnych założeń będzie wykorzystywana w działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, podatnik zobligowany jest do dokonania korekty odliczonego VAT.
Przykład 1.
Pan Adam jest w trakcie realizacji prowadzonej od 3 lat inwestycji, polegającej na budowie nieruchomości niemieszkalnej, która miała zostać przeznaczona na najem opodatkowany podatkiem VAT. W związku z tym przedsiębiorca odliczał na bieżąco podatek VAT od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją. Pan Adam w listopadzie 2021 roku, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania zmienił dotychczasowe plany i podjął decyzję o otwarciu przychodni lekarskiej zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT. Nieruchomość nie będzie zatem przeznaczona na wynajem, a będzie w niej prowadzona przychodnia. W razie gdy przedsiębiorca zamiast oddania budynku w najem opodatkowany podatkiem VAT podejmie decyzję o wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej zwolnionej z VAT, zmienia się przeznaczenie wykorzystania, które spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia. W związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną pan Adam zobowiązany jest dokonać korekty odliczonego VAT. Korekty powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjął decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji, czyli za listopad 2021 roku.
Korekta odliczonego VAT przy zmianie przeznaczenia inwestycji
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad z art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT korekta ma zastosowanie, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Zmieniające się przeznaczenie wykorzystania inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność korzystającą ze zwolnienia z VAT powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Zmiana przeznaczenia inwestycji z prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na prowadzenie działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT implikuje zatem konieczność dokonania korekty odliczonego z faktur zakupu podatku VAT. Korekty odliczonego VAT należy dokonać w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji z działalności opodatkowanej na zwolnioną, nawet wtedy, gdy dana inwestycja nie została jeszcze oddana do użytku. Samo podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji jest już wystarczającą przesłanką do skorygowania odliczonego uprzednio podatku VAT od materiałów inwestycyjnych.
W przypadku gdy zmiana prawa do odliczenia VAT wynika ze zmiany przeznaczenia inwestycji z działalności opodatkowanej podatkiem VAT na zwolnioną z tego podatku, korekty dokonuje się jednorazowo i wykazuje się ją w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji na cele wykonywanej działalności gospodarczej, korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Zmiana przeznaczenia inwestycji na gruncie VAT – interpretacja indywidualna
W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.402.2021.2.IK z 20 sierpnia 2021 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej omówione zostały skutki w VAT zmiany przeznaczenia inwestycji.
Wnioskodawca będący osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy usługi hotelarskie w ramach prowadzonego hotelu. Wnioskodawca w okresie 5 lat przed sporządzeniem niniejszego wniosku realizował inwestycję polegającą na rozbudowie prowadzonego hotelu. W ramach wskazanej inwestycji wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług, korzystając przy tym z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego, odliczając podatek naliczony z faktur zakupowych. Rozbudowa hotelu była prowadzona w celu zwiększenia miejsc noclegowych oraz usług, jakie hotel mógłby świadczyć na rzecz swoich gości. W trakcie prac związanych z rozbudową hotelu wnioskodawca postanowił dokonać zmiany profilu prowadzonej działalności hotelowej poprzez dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i rozpoczęcie funkcjonowania jako hotel leczniczy. W ramach wskazanej działalności wnioskodawca umożliwiałby swoim klientom korzystanie ze świadczeń lekarskich, rehabilitacyjnych i fizjoterapeutycznych. Wskazane usługi realizowałby poprzez współpracę z osobami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje w świadczeniu usług medycznych. W związku z rozpoczęciem ww. działalności leczniczej w formie hotelu leczniczego wnioskodawca korzystałby ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43. Do tej pory rozbudowa nie była prowadzona z myślą stworzenia z hotelu podmiotu leczniczego.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy jeżeli w związku z realizowaną inwestycją polegającą na rozbudowie prowadzonego hotelu, skorzysta z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego, odliczając podatek naliczony z faktur zakupowych, a następnie rozpocznie świadczenie usług medycznych w ramach hotelu leczniczego podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to obliguje go to do dokonania korekty obniżonego podatku należnego i jego zwrotu, a jeżeli tak, to czy powinien dokonać korekty obniżonego podatku należnego za 5 lat wstecz i czy z tego tytułu konieczne jest naliczenie odsetek od zaległości podatkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w analizowanej sprawie występuje zmiana przeznaczenia inwestycji, która następuje w trakcie realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie hotelu (tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania). W związku z tym podatnik, podejmując decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji z działalności hotelowej (opodatkowanej podatkiem VAT) na działalność leczniczą (zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług), przed oddaniem przedmiotu inwestycji do użytkowania, zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji na cele wykonywanej działalności gospodarczej, korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał także, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W sytuacji gdy w okolicznościach sprawy wnioskodawca, i, dokona jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji, korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, w związku z czym w rozliczeniu za ten okres wystąpi zobowiązanie podatkowe, to ewentualna zaległość podatkowa powstanie wraz z upływem terminu zapłaty tego zobowiązania podatkowego, co wiązałoby się z naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej.
Podsumowując, wnioskodawca zobowiązany będzie, w związku ze zmianą przeznaczenia realizowanej inwestycji, do dokonania w trybie art. 91 ust. 8 ustawy korekty odliczonego podatku z wszystkich faktur dokumentujących dokonane zakupy związane z inwestycją, na podstawie których odliczono podatek naliczony, a które będą związane ze sprzedażą zwolnioną, gdy następuje zmiana przeznaczenia inwestycji.
