Poradnik Przedsiębiorcy

Amortyzacja przy przejściu z ryczałtu na zasady ogólne - jak wygląda?

Funkcjonowanie różnych form opodatkowania w zakresie podatku dochodowego daje możliwość wyboru pomiędzy nimi oraz zmiany. Dopuszczalne jest także przejście z ryczałtu na zasady ogólne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Taka zmiana wywołuje wiele skutków podatkowych, jednak w niniejszym artykule skoncentrujemy się na kwestiach związanych z amortyzacją. Jak wygląda amortyzacja przy przejściu z ryczałtu na zasady ogólne? Odpowiadamy w artykule.

Ryczałt a amortyzacja

Wydatki na nabycie wysokocennych środków trwałych nie są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych, lecz rozlicza się je poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej. Można powiedzieć, że odpis amortyzacyjny to jedna z podstawowych kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnijmy jednak, że podatnicy, którzy jako formę rozliczenia podatku wybrali ryczałt, nie mają możliwości uwzględnienia żadnych kosztów podatkowych, ponieważ ten podatek jest płatny wyłącznie od przychodu. W konsekwencji w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych podatnik, który wykorzystuje w firmie środek trwały, nie może ująć w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składnika majątku.

Zwróćmy jednak uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Jak zatem wynika z tego przepisu, jednym z obowiązków ewidencyjnych podatników opodatkowujących swoją działalność gospodarczą ryczałtem jest prowadzenie wykazu środków trwałych.Przedsiębiorcy korzystający z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mogą ujmować w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, ale muszą prowadzić ich wykaz.

Wykaz środków trwałych w ramach ryczałtu

Kwestie związane z wykazem środków trwałych nie są regulowane przez ustawę o podatku zryczałtowanym, lecz przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej wykazem, powinien zawierać co najmniej następujące dane:

  1. liczbę porządkową;

  2. datę nabycia;

  3. datę przyjęcia do używania;

  4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;

  5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

  6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;

  7. wartość początkową;

  8. stawkę amortyzacyjną;

  9. zaktualizowaną wartość początkową;

  10. datę oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dalsze ustępy § 14 wskazują, że za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a–22o ustawy PIT. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Podatnik jest obowiązany zbroszurować wykaz i kolejno ponumerować jego karty.

Powyższe przepisy wskazują na wiele analogii pomiędzy wykazem środków trwałych a ewidencją środków trwałych właściwą dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobnie należy bowiem ustalić datę przyjęcia do używania, wartość początkową oraz stawkę amortyzacyjną.Podatnicy opodatkowani ryczałtem prowadzą wykaz środków trwałych, którego konstrukcja w większości opiera się na kształcie ewidencji środków trwałych w myśl ustawy o PIT.

Amortyzacja przy przejściu z ryczałtu na zasady ogólne z przykładem

Dowiedzieliśmy się już, jakie zasady obowiązują w związku z wykorzystywaniem środków trwałych w przedsiębiorstwie opodatkowanym ryczałtem. Teraz wyjaśnijmy, jak wygląda amortyzacja przy przejściu z ryczałtu na zasady ogólne.

Zagadnienie to zostało wyjaśnione w art. 22n ust. 5 ustawy o PIT, w którym czytamy, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. 

W rezultacie podatnik, który przechodzi na zasady ogólne, stosuje regułę kontynuacji amortyzacji. Oznacza to, że po zmianie formy opodatkowania nie może dokonać aktualizacji wyceny środka trwałego i rozpocząć ponownego naliczania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości. W przypadku zasad ogólnych należy uwzględnić wielkość odpisów amortyzacyjnych, które były dokonywane w czasie prowadzenia działalności na ryczałcie, nawet pomimo faktu, że te odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Przykład 1.

Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Od początku wykorzystywał środek trwały, którego wartość początkowa to 200 000 zł. Prowadząc wykaz środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, których suma to 80 000 zł. Odpisy te nie stanowiły kosztu podatkowego. Po pewnym czasie podatnik postanowił przejść z ryczałtu na zasady ogólne. W takim przypadku do ewidencji środków trwałych wpisze wartość początkową oraz dotychczas dokonane odpisy wynikające z wykazu.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.298.2016.2.MM:

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dodać należy, że zmiany form opodatkowania po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mają wpływu na amortyzację przedmiotowego lokalu. Zatem, zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego”.W sytuacji przejścia z ryczałtu na zasady ogólne podatnicy muszą pamiętać o konieczności kontynuowania amortyzacji. Należy zatem uwzględnić pierwotną wartość początkową środka trwałego oraz dotychczas ujęte w wykazie odpisy amortyzacyjne.W podsumowaniu możemy wskazać, że w tym zakresie ustawa o PIT przewiduje pewną pułapkę podatkową. Podatnicy, którzy liczą, że po zmianie formy opodatkowania mogą zwiększyć swój koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego uprzednio wykorzystywanego w działalności, muszą pamiętać, że jest to nieprawidłowe założenie. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że w przypadku zmiany formy opodatkowania obowiązuje reguła kontynuacji amortyzacji.