Stwierdzone na skutek inwentaryzacji niedobory i nadwyżki mogą mieć charakter zawiniony lub niezawiniony. W zależności od dokonanej klasyfikacji inne będą skutki podatkowe i księgowe z tym związane. W artykule wskazujemy jak wygląda rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych w przypadku podatników prowadzących pełną księgowość, jak i podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych – pełna księgowość
Różnice inwentaryzacyjne to stwierdzone podczas spisu z natury rozbieżności między stanami rzeczywistymi określonych składników zapasów a ich stanami wykazanymi w bieżącej ewidencji księgowej, wymagające wyjaśnienia i rozliczenia. W przypadku różnic ilościowych możemy mieć do czynienia albo z niedoborami, albo z nadwyżkami.
Ustalone różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek, do czasu ich rozliczenia, ujmuje się na kontach:
- 24–1/0 „Rozliczenie niedoborów i szkód” oraz
- 24–1/1 „Rozliczenie nadwyżek”.
W przypadku niedoborów usprawiedliwionych księgowanie może przebiegać na kontach:
- Wn konto 73–1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”
- Ma konto 24–1/0 „Rozliczenie niedoborów i szkód”.
Niedobory nieusprawiedliwione dzieli na bezsporne oraz sporne.
Gdy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na zwrot równowartości niedoboru, wówczas mamy do czynienia z niedoborami bezspornymi:
- Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
- Ma konto 24–1/0 „Rozliczenie niedoborów i szkód”.
Natomiast niedobory nieusprawiedliwione sporne mają miejsce, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie i skierowano sprawę na drogę sądową:
- Wn konto 24–6 „Należności dochodzone na drodze sądowej”
- Ma konto 24–1/0 „Rozliczenie niedoborów i szkód”.
W przypadku nadwyżek magazynowych przykładowo wygląda to tak:
- Wn konto 33 „Towary”
- Ma konto 24–1/1 „Rozliczenie nadwyżek”.
Terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji towarów zostały określone w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym możemy przeczytać, że:
- w przypadku zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – inwentaryzacji dokonuje się raz w ciągu dwóch lat,
- w przypadku zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki – inwentaryzacji dokonuje się raz w roku.
Zgodnie natomiast z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych trzeba wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Powyższy przepis adresowany jest niewątpliwie do jednostki prowadzącej księgi rachunkowe. To ten podmiot ma prowadzić księgi rachunkowe i do niego należy dokonywanie w nich zapisów. On zatem powinien wyjaśnić i rozliczyć różnice w księgach rachunkowych tak, aby były one rzetelne i niewadliwe. Nie jest zatem obowiązkiem ani organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego wyjaśnianie i rozliczanie w księgach rachunkowych różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach rachunkowych (wyrok NSA z 26 lipca 2011 roku, II FSK 1315/10).
Rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych – podatkowa księga przychodów i rozchodów
Przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie obligują podatników do realizowania okresowej inwentaryzacji. Niedobory lub nadwyżki mogą jednak zostać ujawnione w toku sporządzania na koniec roku spisu z natury. W przypadku stwierdzonych niedoborów należy zmniejszyć koszty w kolumnie nr 10 KPiR „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Korekty dokonuje się poprzez wpisanie wartości niedoborów na czerwono lub ze znakiem minus na podstawie protokołu. Jednocześnie wartość niedoborów niezawinionych (czyli stanowiących koszty podatkowe), również na podstawie protokołu, należy wpisać w księdze w kolumnie 13. „Pozostałe wydatki”. Wartość stwierdzonych nadwyżek towarów zwiększa natomiast przychody z działalności gospodarczej. To z kolei obliguje do wpisania ich wartości w kolumnie 8. KPiR „Pozostałe przychody” na podstawie sporządzonego protokołu.
Niedobory i nadwyżki a przychody i koszty podatkowe
Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie stwierdzone niedobory mające charakter niezawiniony. W tym przypadku wyjątkiem jest jedynie sytuacja wynikająca z treści art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy PIT (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Natomiast jeżeli stwierdzone niedobory mają charakter zawiniony (tzn. powstały z winy bądź niedbalstwa podatnika), to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazał NSA w wyroku z 3 lipca 2013 roku, II FSK 2107/11, niedobory inwentaryzacyjne nie zostały wprost zaliczone do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu oraz ich odpowiednim udokumentowaniem. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Należy podkreślić, że zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane.
W konsekwencji do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.
Kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania danej branży.
Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie jej ubocznym skutkiem. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien niezależnie od wymogów art. 27 ustawy o rachunkowości udowodnić, że są one normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży.
Jak już wskazaliśmy, stwierdzone nadwyżki towarów stanowić będą przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT). Tak przykładowo stanowi wyrok NSA z 16 lipca 2013 roku, II FSK 2113/11.
Podobnie też Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 4 sierpnia 2016 roku, nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK, wskazuje, że ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że podatnik posiada więcej towarów, niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy.
Podsumowując powyższe, stwierdzone niedobory lub nadwyżki powinny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji księgowej zarówno w sytuacji gdy podatnik operuje księgami rachunkowymi, jak i w przypadku gdy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
