Zagadnienie zwrotu nakładów ponoszonych na cudzą nieruchomość staje się problematyczne w kontekście podatku VAT, ponieważ możemy zaobserwować różne sposoby kwalifikacji tego rodzaju czynności. O ile organy podatkowe wskazują, że w takim przypadku należy mówić o świadczeniu usług, to jednak z najnowszych orzeczeń sądowych wynika, iż powinniśmy raczej uznać tego rodzaju czynność za dostawę towarów. Taki spór staje się bardzo istotny w kontekście nowego obowiązku, jakim jest oznaczanie określonych czynności kodami GTU.
Na czym polega zwrot nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość?
W przypadku omawiania zagadnienia zwrotu nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość mamy do czynienia ze ścieraniem się prawa podatkowego z prawem cywilnym.
Na gruncie prawa podatkowego nakłady na cudzą nieruchomość są bowiem kategorią wydatków, która daje prawo do generowania kosztów podatkowych oraz do odliczenia podatku VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że nieruchomość nie stanowi własności podatnika ponoszącego nakłady.
Natomiast jeżeli chodzi o prawo cywilne, to zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do treści art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Jak stanowi art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Jeżeli zatem przedstawiony problem rozpatrujemy na gruncie prawa cywilnego, to wskazać należy, że nakłady ponoszone na cudzej nieruchomości stanowią własność właściciela gruntu, a nie osoby ponoszącej nakłady.
Przykładowo, jeżeli najemca lub dzierżawca na gruncie wybuduje budynek z własnych środków, to stanowi on własność właściciela gruntu. To z kolei powoduje, że w momencie zakończenia umowy najmu lub dzierżawy należy dokonać zwrotu poniesionych przez dzierżawcę/najemcę nakładów.
Zwrot nakładów na gruncie podatku VAT
Ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia dwie podstawowe czynności podlegające opodatkowaniu. Są to odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Aby zatem przejść do dalszej analizy, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy zwrot nakładów na cudzą nieruchomość to dostawa towarów, czy świadczenie usług.
Celem udzielenia odpowiedzi na tak postawiony problem należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kilka pojęć podstawowych.
W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
-
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
-
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
-
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak się okazuje, w kontekście powyższych przepisów istnieją spore rozbieżności, jeżeli chodzi o odpowiednie zakwalifikowanie zwrotu nakładów do odpowiedniej czynności.
Zwrot nakładów jako odpłatne świadczenie usług
Z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji wynika, że w ocenie fiskusa opisywany zwrot nakładów należy oceniać jako odpłatne świadczenie usług.
Argumentując swoje stanowisko, organy podatkowe wskazują, że przedmiotem przekazania na rzecz właściciela nie będą towary, lecz wyłącznie nakłady inwestycyjne. To z kolei prowadzi do wniosku, że jest to świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu nakładów poniesionych przez posiadacza, z drugiej zaś – na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.
Zwrot nakładów na cudzą nieruchomość jako odpłatna dostawa towarów
Okazuje się jednak, że możliwa jest również zupełnie odmienna kwalifikacji zwrotu nakładów na cudzą nieruchomość i potraktowanie tego typu czynności jako odpłatnej dostawy towarów.
Taki sposób wykładni zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2020 roku (nr I SA/Gd 161/20). Sąd wskazał, że definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu ich własności. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
W rezultacie przeniesienie nakładów inwestycyjnych, w myśl tego rozumowania przepisów, stanowi odpłatną dostawę towarów.
Przyjęcie powyższego stanowiska, zgodnie z którym zwrot nakładów na cudzą nieruchomość stanowi dostawę towarów, będzie wywoływało określone konsekwencje w zakresie kodów GTU, którymi należy oznaczać określone czynności w ramach deklaracji JPK_VAT.
Przypomnijmy, że oznaczenie GTU_10 dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów. Nie podlegają oznaczeniu GTU_10 usługi budowlane i remonty budynków.
Przedstawiony problem jest jednym z wielu przykładów istnienia różnych sposobów wykładni przepisów w odniesieniu do konkretnych zdarzeń gospodarczych. Obecnie trudno w sposób jednoznaczny wskazać, czy w konkretnym przypadku dokonywania zwrotu nakładów będziemy mówić o dostawie towarów czy świadczeniu usług.
