Polski Ład przyniósł sporo zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych, a za jedną z kluczowych należy uznać usunięcie z przepisów możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych. Natomiast w naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób rozliczyć nakłady ponoszone na cudze nieruchomości mieszkalne, które są kwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.
Czy amortyzacja nieruchomości mieszkalnych jest możliwa?
Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane dalej środkami trwałymi.
W konsekwencji od 1 stycznia 2022 roku wykluczona jest amortyzacja nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczych (na mocy przepisów przejściowych możliwe jest amortyzowanie do końca 2022 roku). Chociaż tego rodzaju składniki majątku nie podlegają amortyzacji, to jednak nadal w myśl przepisów są kwalifikowane jako środki trwałe.
Przy czym podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy PIT nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Inwestycje w obcym środku trwałym będącym nieruchomością mieszkalną
W momencie, w którym podatnik ponosi nakłady na nieruchomość stanowiącą własność innej osoby, mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.
W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.
Zgodnie z art. 5a pkt 1 powyższej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę te definicje, można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji bądź polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycje w obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela tego środka trwałego.
W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio art. 22g ust. 3-5.
Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w żadnej formie, np. przez właściciela środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT).
W świetle powyższych wyjaśnień trzeba zaznaczyć, że inwestycja w obcym środku trwałym jest osobną jednostką w stosunku do samego środka trwałego.
W konsekwencji, chociaż obecnie obowiązujące przepisy wykluczają możliwość amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, to jednak możliwe jest amortyzowanie inwestycji w obcej nieruchomości mieszkalnej.
Przykład 1.
Przedsiębiorca A najmuje lokal mieszkalny od przedsiębiorcy B. Przedsiębiorca A poniósł nakłady na nieruchomość mieszkalną celem dostosowania jej do potrzeb prowadzonej działalności. W tych okolicznościach przedsiębiorca A może amortyzować inwestycje w obcym środku trwałym, natomiast przedsiębiorca B nie ma prawa do amortyzacji nieruchomości mieszkalnej.
Rozliczenie niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym
Może dojść do sytuacji, w której przed całkowitą amortyzacją inwestycji w obcym środku trwałym podatnik będzie musiał opuścić lokal mieszkalny (np. na skutek zakończenia umowy najmu). W związku z tym pojawia się pytanie, czy pozostała niezamortyzowana wartość takiego środka trwałego może stanowić koszt podatkowy.
Przede wszystkim zwróćmy uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, który podaje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W konsekwencji wyłącznie w przypadku zmiany rodzaju działalności podatnik traci prawo do ujęcia pozostałej nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w kosztach podatkowych. Natomiast w przypadku innych przyczyn, jak choćby wspomniane rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego, przedsiębiorca zachowuje prawo do ujęcia wartości w kosztach podatkowych.
Przykład 2.
Podatnik amortyzował poniesione w wynajmowanej nieruchomości nakłady. Wynajmujący wypowiedział umowę najmu. W momencie zakończenia umowy najmu pozostała niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym wynosiła 5000 zł. W momencie zakończenia umowy najmu podatnik może tę stratę ująć w kosztach podatkowych prowadzonej działalności.
Podsumowując, możemy wskazać, że nakłady na cudze nieruchomości mieszkalne mogą być kosztem podatkowym ujmowanym w rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. W takim przypadku mamy do czynienia ze środkiem trwałym w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.
