Koszty szkolenia pracowników na przełomie lat – jak je rozliczyć?

Zgodnie z art. 103(3) Kodeksu pracy pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Na podstawie tego przepisu zastanowimy się, jak przedstawia się kwestia tego, jak zaksięgować koszty szkolenia pracowników na przełomie lat obrotowych. Dodatkowo rozważymy też kwestie powstania przychodu oraz możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy.

Szkolenie pracowników a przychód pracownika w PIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W sytuacji, gdy pracodawca finansuje pracownikowi koszt szkolenia, pojawia się pytanie o konieczność ewentualnego rozpoznania po stronie pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należy wskazać, że finansowanie różnego rodzaju świadczeń, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Wobec powyższego nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika, gdy uczestnictwo w takich szkoleniach wpłynie korzystnie na funkcjonowanie pracownika w zakładzie pracy, a zatem uczestnictwo przez pracownika w tych zajęciach przyniesie korzyść zarówno jemu, jak i pracodawcy.

Wobec powyższego opłacenie przez pracodawcę szkoleń, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu u pracownika.

Jednakże, jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 18 stycznia 2023 roku (nr 0115-KDIT2.4011.715.2022.MM), odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy. Szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest co do zasady dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników. 

Ponadto w myśl art. 103(3) kp pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Prawa i obowiązki stron związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych powinny zostać określone w umowie zawartej na piśmie między pracownikiem a pracodawcą.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Przepis ten odsyła do tzw. odrębnych przepisów jedynie w zakresie formy przyznania przez pracodawcę wspomnianego świadczenia, nie ma zaś w nim mowy o żadnych warunkach, jakie powinien spełniać podmiot organizujący szkolenie. Owymi „przepisami odrębnymi”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, są przede wszystkim przywołane regulacje kp.

Jednocześnie z punktu widzenia pracodawcy wydatki na szkolenia pracowników stanowią element tzw. kosztów pracowniczych i podlegają ujęciu w kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących przedmiotowe składniki. Zatem wydatki te powinny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych.

Jak wskazał Dyrektor IS w Poznaniu w wyroku z 13 stycznia 2011 roku (nr ILPB4/423-266/10-3/MC), w odniesieniu do ponoszonych wydatków na usługi szkoleniowe będzie miała zastosowanie generalna zasada, w której myśl koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. 

Koszty szkolenia pracowników w księgach rachunkowych

Z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości poniesione przez pracodawcę wydatki na szkolenie pracowników odnosi się do kosztów działalności operacyjnej. Z tego też względu ewidencjonowanie wydatku na zakup szkolenia będzie przebiegać następująco.

Ewidencja księgowa faktury za szkolenie pracowników w księgach pracodawcy może przebiegać w następujący sposób:

1. wartość zobowiązania wynikająca z faktury za szkolenie:
• Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
• Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”;
2. obciążenie kosztów wartością szkolenia:
• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Natomiast w tych przypadkach, gdy rozliczenie kosztów szkolenia odbywa się na przełomie 2 lat obrotowych, wydatek należy rozliczyć w czasie z zastosowaniem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. W świetle zaś art. 39 ust. 3 tejże ustawy odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Przykładowe księgowanie kosztów szkolenia pracowników rozliczanych w czasie będzie przebiegać następująco:

1. Faktura dokumentująca koszty szkolenia pracownika:
• Wn konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
2. Rozliczenie kosztów szkolenia w czasie:
• Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
• Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”;
3. Przeniesienie kosztów szkolenia do okresu sprawozdawczego, którego dotyczą:
• Wn konto 55 „Koszty zarządu”,
• Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że rozliczenie kosztów szkolenia pracowników dotyczące przełomu roku trzeba zaksięgować z uwzględnieniem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.