Każdy podatnik prowadzący działalność produkcyjną bądź handlową zobowiązany jest do sporządzenia na koniec roku podatkowego inwentaryzacji stanów magazynowych celem ustalenia ilości produktów oraz towarów. Wynik przeprowadzonej inwentaryzacji uwzględniany jest następnie w rocznym rozliczeniu podatkowym. W dzisiejszym artykule zajmiemy się natomiast analizą sytuacji, gdy w wyniku sporządzonego spisu zostanie stwierdzone występowanie nadwyżek magazynowych.
Nadwyżka magazynowa jest przychodem podatkowym
Generalnie można powiedzieć, że nadwyżka magazynowa to sytuacja, w której podatnik posiada więcej produktów i towarów niż to wynika z dokumentów księgowych. Na tle tego stanu faktycznego wywiązał się spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Przedsiębiorcy stanęli bowiem na stanowisku, że taka nadwyżka jest neutralna podatkowo i nie powoduje konieczności zapłaty podatku. Fiskus twierdził natomiast, że nadwyżki w magazynie są przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Ostatecznie sprawa znalazła się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który w wyroku z 16 lipca 2013 r., II FSK 2113/13, potwierdził stanowisko urzędów skarbowych i wydał niekorzystne dla podatników orzeczenie. W uzasadnieniu możemy przeczytać, że materiały stanowiące nadwyżkę w magazynie należy zakwalifikować jako przychód uzyskany nieodpłatnie. Powyższa teza wynika z faktu, że przepisy dotyczące podatków dochodowych uznają za przychód również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest stwierdzeniem, że podatnik posiada większą liczbę towarów, niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez podatnika otrzymane nieodpłatnie. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Nieodpłatne świadczenie bez podmiotu świadczącego
We wcześniejszych sporach z fiskusem podatnicy podnosili, że nie możemy mieć w tym przypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ w przypadku nadwyżki magazynowej brakuje podmiotu, od którego to świadczenie jest uzyskiwane. NSA odniósł się w swoim wyroku także i do tej kwestii.
Sąd przyjął bowiem, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w prawie podatkowym nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Sąd postawił kontrowersyjną tezę, że skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.
Ponadto w ocenie sądu nieodpłatne świadczenia na gruncie prawa podatkowego to takie, które mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, powiększając stan jego aktywów, jednakże wcale nie muszą wynikać z dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych. W rezultacie do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie jest potrzebny żaden kontrahent czy inny uczestnik obrotu.
Podobne tezy zostały przedstawione w wyroku WSA w Poznaniu z 26 maja 2011r., I SA/Po 312/11, gdzie czytamy:
Nie przeczy temu także użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Przywołując znaczenie słownikowe strona skarżąca pominęła, że w "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, s. 569, PWN 1984) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Wobec tego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych.
Jeżeli zatem chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona w stanie faktycznym opisanym przez podatnika z faktu, że w sytuacji powstania nadwyżki magazynowej, zarówno w wyniku innej od zakładanej struktury zużycia materiałów, jak i pomyłek pracowników wynikających z błędów przy wprowadzaniu danych do systemu magazynowego, nie ma w ogóle mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla kogokolwiek.
Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w u.p.d.o.p. nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy podatkowej. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.
Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu nadwyżki magazynowej powstaje niezależnie od przyczyn jej powstania. Opodatkowanie wystąpi również w przypadku błędu i omyłki pracownika w toku sporządzania spisu inwentaryzacyjnego.
Nadwyżka magazynowa a podatek VAT
Co do zasady zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
W przypadku nadwyżek magazynowych trudno taki stan faktyczny przyporządkować do którejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w związku z czym powstanie nadwyżki nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku VAT.
