W naszym dzisiejszym artykule przeanalizujemy możliwość dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych poprzez dokonanie korekty zarówno roku bieżącego, jak i lat poprzednich. Zastanowimy się, czy obniżenie stawek amortyzacyjnych z datą wsteczną jest dopuszczalne i jak do tej kwestii ustosunkowują się organy podatkowe.
W jaki sposób obniżyć stawki amortyzacyjne?
W celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie należy przeanalizować odpowiednie przepisy podatkowe dotyczące zasad amortyzacji środków trwałych.
Podatnicy wykorzystujący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Przepisy podatkowe przewidują również możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych (nawet do zera) przewidzianych dla danego środka trwałego. Takie działanie pozwala podatnikom na wydłużenie czasu amortyzacji i daje pewne opcje w zakresie optymalizacji podatkowej.
W świetle art. 22i ust. 5 ustawy o PIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Obniżenie stawek amortyzacyjnych z datą wsteczną w ocenie fiskusa
W kontekście tak skonstruowanych przepisów pojawia się pytanie, czy przedsiębiorca może obniżyć stawki amortyzacyjne z datą wsteczną, czyli zmniejszyć wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach poprzez dokonanie korekty.
Jeżeli chodzi o stanowisko fiskusa, to z treści wydawanych interpretacji wynika, że takie działanie nie jest dopuszczalne.
W piśmie Dyrektora KIS z 10 grudnia 2021 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.508.2021.1.AW) możemy przeczytać, że obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku następującego po roku bieżącym.
To powoduje, że nie można uznać, że art. 22i ust. 5 ustawy o PIT zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Dodatkowo nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ w odniesieniu do środków trwałych podlegających już amortyzacji, podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Podsumowując, podatnicy mogą dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.
Obniżenie stawek amortyzacyjnych z datą wsteczną w ocenie sądów administracyjnych
Okazuje się, że zupełnie inne stanowisko w tej sprawie prezentują sądy administracyjne.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 3 lutego 2022 roku (II FSK 1413/19).
NSA zauważył, że z wykładni językowej przepisu o obniżonej amortyzacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki, zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Powyższe dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W przepisie nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonanej „wstecz”), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze.
Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.
Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez NSA oznacza zatem, że możliwe jest sięgnięcie do poprzednich lat podatkowych i dokonanie obniżenia stawek amortyzacyjnych.
W konsekwencji podatnicy mogą dokonać korekty poprzednich lat podatkowych i zmienić stawki amortyzacyjne, obniżając je nawet do zera.
Musimy jednak wskazać, że powyższy wyrok jest całkiem nowym podejściem do tematu ze strony sądów administracyjnych. Należy mieć nadzieję, że taka wykładnia utrzyma się w przyszłości, ponieważ jest korzystna dla przedsiębiorców i daje im możliwość wstecznego obniżania stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu.
Reasumując, w obecnym stanie prawnym kwestia możliwości obniżania stawek amortyzacyjnych z datą wsteczną jest mocno dyskusyjna. Okazuje się bowiem, że sądy administracyjne prezentują inne stanowisko niż organy podatkowe.
Z perspektywy podatników istotne jest, aby ta korzystna wykładnia zaprezentowana przez NSA została zaakceptowana również przez organy podatkowe.
