Odliczenie zaległych składek zdrowotnych uregulowanych w 2022 roku

Wielu przedsiębiorców boryka się z okresowymi zatorami płatniczymi. Skutkiem tego jest posiadanie zaległości w zapłacie składek ZUS za lata przed rokiem 2022. Od lipca 2022 roku ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia zapłaconych składek zdrowotnych przy niektórych formach opodatkowania. Warto przeanalizować, czy wobec tych zmian możliwe jest odliczenie zaległych składek zdrowotnych uregulowanych w roku 2022. Czy składki te można w ogóle odliczyć, czy tylko bieżące? Odpowiadamy w artykule!

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą a ubezpieczenie zdrowotne

Na mocy art. 66 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zwanej dalej ustawą o NFZ) obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego dotyczy m.in.: 

• osób będących pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;
• osób będących rolnikami lub ich domownikami w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub pomocnikami rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników;
• osób kwalifikujących się do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczeń społecznych rolników – np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz osoba z nią współpracująca przy tej działalności (osoby, które zawiesiły działalność, nie podlegają na ten czas ubezpieczeniu zdrowotnemu);
• osób wymienionych w art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (zwanej dalej ustawą Prawo przedsiębiorców) wraz z osobami z nimi współpracującymi (osoby, które zawiesiły działalność, nie podlegają na ten czas ubezpieczeniu zdrowotnemu);
• osób wykonujących pracę nakładczą;
• osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, lub osób z nimi współpracującymi;
• osób będących osobami duchownymi;
• osób będących członkami rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych lub członkami ich rodzin;
• osób pobierających świadczenie socjalne wypłacane w okresie urlopu oraz osób pobierających zasiłek socjalny wypłacany na czas przekwalifikowania zawodowego i poszukiwania nowego zatrudnienia, a także osób pobierających wynagrodzenie przysługujące w okresie korzystania ze świadczenia górniczego albo w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie, wynikające z odrębnych przepisów lub układów zbiorowych pracy.

Jak wskazuje powyższy artykuł, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są jedną z grup podmiotów obowiązkowo podlegających ubezpieczeniu zdrowotnemu. 

Należy pamiętać, że osoba fizyczna może prowadzić działalność nie tylko w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Na mocy art. 5 pkt 21 ustawy o NFZ osoba prowadząca działalność gospodarczą, która obligatoryjnie podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu, to osoba sklasyfikowana w krąg osób, które zostały wyszczególnione w art. 8 ust. 6 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (zwanej dalej ustawą o ubezpieczeniach społecznych).

Jak zatem określa art. 8 ust. 6 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to:

1. osoba prowadząca działalność gospodarczą zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców;
2. wspólnik (tylko osoba fizyczna) spółki jawnej;
3. wspólnik (tylko osoba fizyczna) spółki cywilnej;
4. wspólnik spółki partnerskiej.

Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców wskazano, że osoba fizyczna (przedsiębiorca) to osoba, która po raz pierwszy rejestruje działalność gospodarczą, ale także osoba, która po raz kolejny rejestruje działalność, jednak nie wcześniej niż po upływie 5 lat od zawieszenia lub zamknięcia poprzedniej działalności.

Ponadto osoba fizyczna zidentyfikowana jako przedsiębiorca nie może wykonywać sprzedaży towarów lub usług w ramach prowadzonej działalności na rzecz byłego pracodawcy.

Chodzi tutaj o kwestię wykonywania w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres wykonywanej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym.

Ponadto osoba o statusie przedsiębiorcy nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym przez okres 6 miesięcy od dnia podjęcia działalności gospodarczej.

Nowa ulga umożliwiająca odliczenie składki zdrowotnej przez przedsiębiorców stosujących podatek liniowy

Począwszy od lipca 2022 roku, wprowadzono nową ulgę umożliwiającą niektórym przedsiębiorcom odliczenie zapłaconej składki zdrowotnej od dochodów (podatek liniowy), podatku (uproszczona zaliczka na podatek liniowy), przychodów (ryczałt ewidencjonowany) oraz podatku (karta podatkowa).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 58 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym ma prawo zaliczyć do kosztów składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym: 

1. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym;
2. za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym podatkiem liniowym

– przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł.

Natomiast na mocy art. 30c ust. 2 ustawy o PIT dochód opodatkowany podatkiem liniowym podatnik ma prawo pomniejszyć o:

1. zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne;
2. zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne:

• z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym,
• za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym podatkiem liniowym

– przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł.

Odliczenia zapłaconych składek zdrowotnych w roku 2022 można dokonywać od lipca 2022 roku, a jeżeli wysokość dochodu będzie niewystarczająca – w miesiącach następnych roku 2022 albo składając zeznanie roczne za rok 2022.

Nowa ulga umożliwiająca odliczenie składki zdrowotnej przez przedsiębiorców stosujących ryczałt

Na mocy art. 11 ust. 1a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym PIT) prawodawca zezwolił na odliczenie zapłaconej w roku podatkowym składki zdrowotnej od przychodów wyszczególnionych w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT. 

Przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT, mogą być pomniejszone o 50% składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy o NFZ:

1. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
2. za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

– jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w żadnej formie.

Warto zauważyć, że w odróżnieniu od podatku liniowego ustawodawca nie narzucił żadnego limitu kwotowego odliczenia zapłaconych składek zdrowotnych. Narzucił natomiast wskaźnik 50% odliczenia od przychodów zapłaconych w roku podatkowym składek zdrowotnych.

Odliczenia zapłaconych składek zdrowotnych w roku 2022 można dokonywać od lipca 2022 roku, a jeżeli wysokość przychodu będzie niewystarczająca – w miesiącach następnych roku 2022 albo składając zeznanie roczne za rok 2022.

Nowa ulga umożliwiająca odliczenie składki zdrowotnej przez przedsiębiorców stosujących kartę podatkową

Jak mówi art. 31 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy o zryczałtowanym PIT, jeżeli podatnik stosuje kartę podatkową do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, to ma on możliwość obniżyć podatek (wynikający z decyzji wydanej przez US o wysokości podatku) o kwotę stanowiącą 19% składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej w roku podatkowym z tytułu opodatkowania w formie karty podatkowej. 

Zasadę tę stosuje się również do podatników prowadzących działalność 

1. usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym PIT (zwanej dalej tabelą), w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli;
2. usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% – w warunkach określonych w części II tabeli;
3. usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi – w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem;
4. gastronomiczną – jeżeli nie jest prowadzona sprzedaż napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% – w warunkach określonych w części IV tabeli;
5. w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli;
6. w zakresie usług rozrywkowych – w warunkach określonych w części VI tabeli.

Podatnicy prowadzący powyższą działalność mogą być opodatkowani kartą podatkową, odliczać 19% zapłaconych składek zdrowotnych nawet wtedy, gdy działalność ta będzie prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli.

Podatnicy stosujący kartę podatkową opłacają podatek dochodowy pomniejszony o 19-procentową zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, bez wezwania w terminie do 7. dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień – w terminie do 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

Odliczenie składki zdrowotnej przez przedsiębiorców stosujących skalę podatkową

Niestety dla podatników, którzy opodatkowują dochody z działalności gospodarczej kartą podatkową, nie przewidziano żadnej możliwości odliczenia od dochodu zapłaconych w roku podatkowym składek zdrowotnych czy też zaliczenia w koszty tych składek.

Odliczenie zaległych składek zdrowotnych w 2022 roku

Pierwsze stanowisko Resortu Finansów wskazywało, że nie będzie możliwe odliczenie zaległych składek zdrowotnych uregulowanych w 2022 roku. Tłumaczono, że przepis wskazuje, iż odliczeniu podlegają te zapłacone w roku podatkowym i nie ma tam wzmianki o zaległych, zapłaconych w roku podatkowym składek zdrowotnych. Niemniej jednak Ministerstwo Finansów przedstawiło nowe stanowisko, mówiące że zaległe składki zdrowotne zapłacone w roku 2022 podlegają odliczeniu. Dodatkowo należałoby jeszcze pamiętać o kilku zasadach towarzyszących takiemu odliczeniu.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem. Ryczałt opłaca kwartalnie. Czy w okresie od lipca do grudnia 2022 roku może odliczyć od przychodu zapłacone wcześniej składki zdrowotne?

Obliczając zaliczkę za II kwartał 2022 roku, podatnik ma prawo odliczyć od przychodu zapłacone w pierwszej połowie 2022 roku składki zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 50% ich sumy. Jeżeli podatek okaże się zbyt niski, wówczas podatnik może odliczyć pozostałą kwotę 50% zapłaconych składek zdrowotnych w kolejnych kwartałach roku 2022.

Przykład 2.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Podatek opłaca miesięcznie. Czy w okresie od lipca do grudnia 2022 roku może odliczyć od dochodu zapłacone w pierwszej połowie 2022 roku zarówno składki zdrowotne za ten okres, jak i zaległe składki zdrowotne za 2020 rok i część zaległych składek za 2021 rok?

Obliczając zaliczkę za II kwartał 2022 roku, podatnik ma prawo odliczyć od dochodu:

• zapłacone w pierwszej połowie 2022 roku składki zdrowotne dotyczącego tego okresu, w wysokości nieprzekraczającej 50% ich sumy;
• zapłacone w pierwszej połowie 2022 roku zaległe za 2020 oraz 2021 rok składki zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 50% ich sumy.

Należy pamiętać, że łączna suma odliczeń wszystkich zapłaconych składek zdrowotnych w roku 2022 nie może przekroczyć sumy 8700 zł. 

Przykład 3.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Opłaca uproszczone zaliczki. Czy w okresie od lipca do grudnia 2022 roku może odliczyć zapłacone w pierwszej połowie 2022 roku składki zdrowotne za ten okres oraz zaległe składki zdrowotne za 2021 rok?

Obliczając zaliczkę za lipiec 2022 roku, podatnik ma prawo odliczyć od zaliczki na podatek liniowy:

• 19% zapłaconej w lipcu 2022 roku za czerwiec 2022 roku składki zdrowotnej;
• 19% zapłaconych w pierwszej połowie 2022 roku składek zdrowotnych dotyczących tego okresu;
• 19% zapłaconych w pierwszej połowie 2022 roku zaległych za 2021 rok składek zdrowotnych.

Łączna suma odliczeń składki zdrowotnej nie może przekroczyć rocznego limitu podatku w kwocie 1653 zł. 

Przykład 4.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Podatek opłaca miesięcznie. Podatnik w pierwszej połowie roku 2022 zapłacił wszystkie należne za ten okres składki zdrowotne. Dodatkowo w lipcu 2022 roku zapłacił zaległe składki zdrowotne za rok 2021. Czy może zaległą część składek zdrowotnych ująć w koszty, a składki zdrowotne za pierwszą połowę roku odliczyć od dochodu za lipiec 2022 roku? 

Podatnik ma prawo:

• zapłacone w lipcu 2022 roku zaległe składki zdrowotne za rok 2021 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2022 roku;
• zapłacone w lipcu 2022 roku składki zdrowotne za pierwszą połowę roku 2022 odliczyć od dochodu za lipiec 2022 roku;
• jeżeli wysokość dochodu byłaby zbyt niska, odliczenia może dokonać w miesiącach następnych albo w rozliczeniu rocznym z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym – liniowym.

Należy podkreślić, że łączna suma odliczeń wszystkich zapłaconych składek zdrowotnych w roku 2022 nie może przekroczyć sumy 8700 zł. 

Przykład 5.

Podatnik w 2021 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem. W 2022 roku zmienił formę opodatkowania na podatek liniowy. Podatek opłaca miesięcznie. Podatnik w lipcu 2022 roku zapłacił wszystkie należne za ten okres składki zdrowotne. Dodatkowo w lipcu 2022 roku zapłacił zaległe składki zdrowotne za rok 2021. 

Czy może zaległą część składek zdrowotnych ująć w koszty lub odliczyć od dochodu za lipiec 2022 roku? 

Podatnik nie ma prawa:

• zapłaconych w lipcu 2022 roku zaległych składek zdrowotnych za rok 2021 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo odliczyć od dochodu za lipiec 2022 roku.

Podatnik opodatkowany ryczałtem w 2021 roku mógłby odliczyć w 2022 roku od przychodów tylko zaległe składki zdrowotne w wysokości nie większej niż 50%, jeżeli nadal stosowałby ryczałt jako formę opodatkowania prowadzonej działalności.

Po zmianie formy opodatkowania nie może odliczyć od dochodu albo zaliczyć w koszty w 2022 roku zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczących formy opodatkowania ryczałtem z 2021 roku.

Podatnik ma prawo:

• zapłacone w lipcu 2022 roku składki zdrowotne za pierwszą połowę roku 2022 odliczyć od dochodu za lipiec 2022 roku albo ująć w koszty w lipcu 2022 roku lub w miesiącach następnych;
• jeżeli wysokość dochodu byłaby zbyt niska, odliczenia może dokonać w miesiącach następnych albo w rozliczeniu rocznym z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym – liniowym.

Należy podkreślić, że łączna suma odliczeń wszystkich zapłaconych składek zdrowotnych w roku 2022 nie może przekroczyć sumy 8700 zł.