Podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika podatku CIT. Specyfika tego podmiotu polega m.in. na przyjęciu odmiennych zasad ustalania dochodu oraz straty. Właśnie tematyka rozliczania straty w ramach podatkowej grupy kapitałowej będzie przedmiotem niniejszej analizy. Sprawdź, jak wygląda rozliczenie straty w podatkowej grupie kapitałowej!
Co to jest podatkowa grupa kapitałowa?
Podatkowa grupa kapitałowa (PGK) jest konstrukcją właściwą dla podatku CIT i składa się z co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną.
Dla istnienia podatkowej grupy kapitałowej konieczne jest jednak spełnienie określonych warunków ustawowych. W art. 1a ust. 2 ustawy CIT wskazano, że podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
- przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł;
- jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
- w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.
Ponadto konieczne jest zawarcie umowy w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, która zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; rejestracja odbywa się w drodze wydania decyzji. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową.
Podatkową grupę kapitałową może zatem tworzyć kilka spółek z o.o. lub spółek akcyjnych, jednakże jako reprezentant PGK występuje spółka dominująca. To ona oblicza, pobiera i wpłaca podatek oraz zaliczki z tytułu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Końcowo warto także dodać, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.
Ustalanie dochodu podatkowej grupy kapitałowej
Jak wskazaliśmy na wstępie, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej obowiązują szczególne regulacje, jeżeli chodzi o sposób ustalania dochodu do opodatkowania.
W art. 7a ust. 1 ustawy o CIT czytamy, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów.
Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.
Dochody i straty spółek oblicza się na zasadach ogólnych.
Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy CIT. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej.
Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 7 czerwca 2016 roku, nr IBPB-1-2/4510-385/16/KP, wskazał, że nieprawidłowe jest działanie, gdzie w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), Spółki PGK (w swoich indywidualnych kalkulacjach dochodu podatkowego, stanowiących element kalkulacji dochodu podatkowego PGK) oraz sama PGK (w łącznej kalkulacji dochodu podatkowego PGK) wykazują jako dochód/przychód podatkowy jedynie wynagrodzenie ustalone przez Spółki PGK – w przypadku transakcji przeprowadzanych w ramach PGK.
W konsekwencji ustalenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej odbywa się dwuetapowo:
- najpierw dochód do opodatkowania ustala każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej;
- następnie ustalony dochód należy zsumować i od obliczonej sumy odprowadzić podatek dochodowy CIT.
Każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek samodzielnego ustalenia dochodu (czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami), co oznacza, że w ramach takiej kalkulacji należy również brać pod uwagę przychody i koszty w związku z transakcjami dokonywanymi w ramach grupy kapitałowej.
Rozliczenie straty w podatkowej grupie kapitałowej
W tematyce rozliczania strat w ramach podatkowej grupy kapitałowej należy wskazać, że jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.
W rezultacie analogicznie jak w przypadku dochodów, tak i w sytuacji strat podatkowych należy najpierw obliczyć straty na poziomie spółek, a następnie dokonać ich zsumowania. Jeżeli suma strat przekracza sumę dochodów, to mamy do czynienia ze stratą w podatkowej grupie kapitałowej.
Art. 7a ust. 2 ustawy CIT podaje, że straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
Przykład 1.
Podatkowa grupa kapitałowa składająca się z dwóch spółek z o.o. osiągnęła stratę w wysokości 1 mln złotych. Po zakończeniu roku podatkowa grupa kapitałowa została rozwiązana. Wygenerowana strata w ramach PGK nie może zostać odliczona od dochodu poszczególnych spółek w kolejnych latach podatkowych z tytułu indywidualnej działalności tychże spółek.
Podstawową korzyścią wynikającą z utworzenia PGK jest przyspieszenie możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Jednocześnie z dochodu PGK nie mogą być pokrywane straty spółek wchodzących w jej skład poniesione w okresie poprzedzającym powstanie grupy. Podobnie strata poniesiona przez podatkową grupę kapitałową nie może być pokryta z dochodów poszczególnych spółek osiągniętych po zakończeniu umowy lub po utracie statusu PGK.
Główną cechą tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych jest konsolidacja wyników podatkowych. Spółki tworzące PGK nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi. W szczególności mają obowiązek sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego.
Jedynie na zasadzie wyjątku dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę ją tworzącą, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;
- strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;
- strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;
- spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.
Kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.
Przykład 2.
Spółka z o.o. w 2021 roku wygenerowała stratę podatkową. W 2022 roku przystąpiła do podatkowej grupy kapitałowej i osiągnęła dochód. W konsekwencji w rozliczeniu za 2022 rok możliwe jest odliczenie straty powstałej przed dołączeniem do podatkowej grupy kapitałowej. Takie odliczenie w 2022 roku nie byłoby możliwe, gdyby spółka w ramach podatkowej grupy kapitałowej wygenerowała stratę.
Podsumowując, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na szczególne regulacje dotyczące ustalania dochodu oraz straty podatkowej grupy kapitałowej. Z pojęciem „straty” w podatkowej grupie kapitałowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy suma strat przekracza sumę dochodów poszczególnych spółek.
