Przedsiębiorca w toku prowadzenia działalności zaciąga wiele zobowiązań, z których tytułu staje się dłużnikiem. W przypadku gdy nie ureguluje należności, wierzyciel może domagać się zapłaty karnych odsetek za zwłokę. Jednak w pewnych okolicznościach wierzyciel może wyrazić dobrą wolę i odstąpić od naliczania odsetek. Pojawia się jednak pytanie, czy w takiej sytuacji odstąpienie od naliczania odsetek karnych generuje przychów podatkowy u dłużnika?
Nieodpłatne świadczenia a przychód po stronie podatnika
Zasadniczo poprzez przychód podatkowy należy rozumieć kwoty należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. W rezultacie przychodem będzie tutaj należne wynagrodzenie za wykonaną usługę lub sprzedany towar.
Trzeba jednak wskazać, że katalog potencjalnych przychodów jest dużo szerszy.
Po drugie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku nieodpłatnych świadczeń ich wartość ustala się w następujący sposób:
-
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
-
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Odstąpienie od naliczania odsetek karnych w kontekście prawa podatkowego
W kontekście przedstawionych rozważań należy zastanowić się, czy w sytuacji gdy wierzyciel odstępuje od naliczania odsetek karnych w stosunku do powstałej zaległości, dłużnik powinien rozpoznać przychód podatkowy.
W doktrynie oraz sądownictwie podkreśla się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 roku, FPS 9/02).
Można zatem wskazać, że nieodpłatne świadczenia obejmują wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia.
Wspominając natomiast o prawie cywilnym, należy podkreślić, że zgodnie z art. 481 kc w sytuacji, gdy dłużnik spóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Przywołana regulacja daje zatem prawo wierzycielowi domagania i egzekwowania kwoty odsetek za opóźnienie. Co ciekawe, odsetki za zwłokę mogą być wymagane, nawet jeżeli po stronie wierzyciela nie powstanie żadna szkoda z tytułu opóźnienia w realizacji świadczenia przez dłużnika.
Stanowiska wskazujące, że przychód podatkowy przy odstąpieniu od naliczania odsetek nie powstaje
Dokonując analizy dostępnego orzecznictwa, można zauważyć, że sądy prezentują niejednolite stanowisko w kontekście określenia, czy przychód podatkowy z tytułu odstąpienia od naliczania karnych odsetek powstaje po stronie dłużnika.
Zgodnie z jedną linią orzeczniczą wierzyciel faktycznie ma uprawnienie do domagania się odsetek od zaległości, jednakże w sytuacji gdy nie skorzysta on z tego prawa, to po stronie dłużnika nie należy rozpoznawać przychodu z tego tytułu.
Argumentowane to jest tym, że odsetki te nie stały się wymagalne i dłużnik nie był zobowiązany do ich zapłaty.
Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2017 roku, nr III SA/Wa 3303/15, orzekł, że w razie braku umownego uregulowania sposobu naliczania odsetek poprzez wskazanie sposobu i zasad ich naliczania, ewentualna rezygnacja przez wierzyciela z ich pobrania nie może być oceniana jako umorzenie skutkujące u dłużnika powstaniem przysporzenia (przychodu) z tego tytułu. Nie sposób jest w takiej sytuacji uznać, że mamy do czynienia z powstaniem wymagalnych odsetek z chwilą powstania opóźnienia i skorelowanym z tym zdarzeniem obowiązkiem dłużnika do ich zapłaty.
W przywołanym wyroku sąd zaznaczył, że sposób traktowania sytuacji odstąpienia od naliczania odsetek będzie uzależniony od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli z umowy jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań, wówczas odsetki te należy traktować analogicznie, jak odsetki wymagalne. W przypadku zaś, jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, lub też nie zawiera regulacji na temat naliczania odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązania – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika.
Stanowiska wskazujące, że przychód podatkowy przy odstąpieniu od naliczania odsetek powstaje
Dogłębna analiza wydawanych wyroków sądowych prowadzi do wniosku, że istnieje równolegle taka linia orzecznicza, która w sposób jednoznaczny i wyraźny w opisanym przypadku nakazuje rozpoznać przychód po stronie dłużnika w okolicznościach, gdy wierzyciel odstępuje od naliczania odsetek.
Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu wyroku NSA z 25 czerwca 2019 roku, II FSK 2059/17, kwestia rozpoznania przychodu z tego tytułu nie może być warunkowana treścią umowy zawartej pomiędzy stronami. W ocenie NSA przychód po stronie dłużnika powstaje także w sytuacji, gdy wymagalność odsetek wynika już z mocy samego prawa.
W konsekwencji odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek stanowi dla dłużnika nieodpłatne świadczenie. W takim przypadku wierzyciel nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej, zatem mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.
Wedle tej koncepcji otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w ramach działalności gospodarczej może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania, lecz także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot choćby czasowo z nich korzystał.
To powoduje, że odsetki karne, których dłużnik nie musi regulować z uwagi na odstąpienie od uprawnienia wierzyciela, są przychodem z nieodpłatnych świadczeń.
