Dotacja jest popularną formą finansowania działalności gospodarczej ogólnie lub też konkretnych przedsięwzięć podejmowanych przez przedsiębiorcę-podatnika. W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych pojawiają się wątpliwości co do konieczności opodatkowania dotacji, a co za tym idzie na wysokość samego podatku VAT. Czy dotacja wlicza się do podstawy opodatkowania czy też stanowi samodzielną podstawę opodatkowania obok zapłaty za towar czy wykonaną usługę? Kiedy konieczne jest opodatkowanie dotacji? Odpowiadamy w artykule!
Czym jest dotacja?
Zgodnie z Ustawą o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Dotacje mogą przybrać postać dotacji podmiotowych, przedmiotowych lub celowych.
Dotacje podmiotowe są to środki finansowe przeznaczone na wsparcie konkretnego przedsiębiorcy i służą wyłącznie dofinansowaniu bieżącej działalności tego podmiotu.
Przykład 1.
Podatnik zajmujący się produkcją mebli, otrzymał na rozwój prowadzonej działalności dotację podmiotową z budżetu gminy. Służy ona rozwojowi przedsiębiorcy i pokryciu kosztów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług oferowanych przez przedsiębiorcę. Jednocześnie obniżają one finalną cenę towaru (wyrobu) lub usługi.
Przykład 2.
Gmina przekazuje dotację na cele związane z modernizacją wodociągów. Przedsiębiorca prowadzi działalność usługową polegającą na wykonywaniu robót związanych z modernizacją wodociągów. Każdy z mieszkańców domów jednorodzinnych, które posadowione są na ulicy objętej modernizacją, pokrywa 20% kosztów związanych z modernizacją, tj. podłączeniem do nowej sieci wodociągowej. Pozostałe 80% kosztów przypadających na jeden dom jednorodzinny pokrywa gmina (z dotacji). Dotacja związana jest bezpośrednio z wykonaną usługą, zmniejszając koszty przypadające na jeden dom jednorodzinny.
Opodatkowanie dotacji podatkiem VAT
Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Innymi słowy podstawę opodatkowania stanowi np. cena towaru, cena usługi. Od rodzaju towaru, usługi uzależniona będzie też stawka podatku.
Tak jak zostało to wskazane przez ustawodawcę w ww. przepisie, do podstawy opodatkowania (ceny towaru/usługi) wlicza się dotacje, jeżeli mają bezpośredni wpływ na cenę towaru/usługi. Konieczne zatem będzie opodatkowanie dotacji podatkiem VAT, ponieważ podlega ona opodatkowaniu jako składnik ceny towaru/usługi, z którymi są związane.
“Otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż dotacja, w razie spełnienia warunków przez prawo opisanych, podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą ta dotacja jest związana. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Jeśli tak jest, to podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi.”
Inną kwestią związaną z dotacją i jej wpływem na podstawę opodatkowania jest cecha określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośredni wpływ dotacji na cenę towaru/usługi.
Aby ocenić bezpośredniość tego wpływu na cenę, a zatem na to, czy konieczne jest opodatkowanie dotacji podatkiem VAT czy też nie, należy wskazać na istotne znaczenie szczegółowych warunków jej przyznania. Przepisy krajowe i unijne nie definiują, jak należy rozumieć użyty w nich zwrot „bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi”, rozstrzygnięcie kwestii, czy i pod jakimi warunkami dana dotacja może stanowić element podstawy opodatkowania, wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku Trybunału w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State):
“Pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny (podkreślenie Sądu) na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji (podkreślenie Sądu) przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.”
“Aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.”
W związku z tym wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru/usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Istotnym zatem dla określenia czy konieczne jest opodatkowanie dotacji czy też nie, jest wskazanie warunków jej przyznania oraz celu realizowanego w tej formie dofinansowania.
Opodatkowanie dotacji na gruncie PIT lub CIT
Co do zasady otrzymanie dotacji, subwencji, dopłat związanych z prowadzona działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT: Przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Analogiczny przepis znajduje się w ustawie o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 1).
Jednakże ustawodawca przewidział zwolnienie dla określonych kategorii dotacji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT: Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto wolne od podatku są również płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, czyli popularne dotacje unijne.
Nie inaczej jest w przypadku ustawy o CIT. Tutaj również ustawodawca przewidział zwolnienie dotacji z podatku w art. 17 ust. 1 pkt 47: Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach oraz podobnie jak w ustawie o PIT dotacje ze środków UE.
Zarówno opodatkowanie dotacji, jak i kwestia wliczania jej do podstawy opodatkowania budzi wiele kontrowersji, szczególnie w zakresie poprawnej interpretacji przepisów prawa. Podatnik powinien zwrócić zatem uwagę na charakter dotacji (czy jest to dotacja podmiotowa czy przedmiotowa) oraz czy i w jaki sposób dotacja wpływa na finalną cenę towaru/usługi oferowanego do sprzedaży. Przede wszystkim dotacja musi wpływać na cenę konkretnego towaru/usługi w sposób bezpośredni, tzn. mieć realny wpływ na obniżenie ceny jednostkowej, co de facto prowadzi do tego, że nabywca zapłaci za nią niższą cenę.
