Status małego podatnika w kontekście estońskiego CIT

Okoliczność zachowania statusu małego podatnika ma znaczenie w kontekście stawki ryczałtu od dochodu spółek. W przypadku małych podatników obowiązuje bowiem niższe opodatkowanie. Jak natomiast wygląda status małego podatnika w kontekście estońskiego CIT? O tym poniżej.

Status małego podatnika w kontekście estońskiego CIT

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT ryczałt wynosi:

10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Rozdział ustawy CIT dotyczący zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie zawiera odrębnej definicji małego podatnika, dlatego też należy odnieść się do treści art. 4a pkt 10 ustawy CIT, gdzie możemy przeczytać, że ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Spółka mająca status małego podatnika – zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy CIT – korzysta z niższej, tj. 10-procentowej stawki opodatkowania w ramach estońskiego CIT.

Zobacz też:

Zakres przychodów branych pod uwagę przy obliczaniu limitu małego podatnika

Zauważyć należy, że wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy CIT sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 1 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2023.1.BJ), samego pojęcia „wartość przychodu ze sprzedaży” nie należy utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego.

W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Skoro zatem przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu ustawy CIT należy zsumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Przychodem dla celów CIT są wszelkie przysporzenia majątku podatnika, które mają charakter trwały i które zostały rzeczywiście otrzymane bądź pozostają należne. Przysporzenia te mogą mieć charakter zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2018 roku (I SA/Po 723/18), ustalając status małego podatnika uprawniający do zastosowania 15-procentowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę przychody stanowiące realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte w wyniku sprzedaży, a nie przychód „ze sprzedaży” utożsamiony z wartością sprzedaży zewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT.

W kontekście art. 4a pkt 10 ustawy CIT istotne jest zatem realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności – może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Zatem o zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza zobowiązania, którymi może rozporządzać w sposób dowolny.

Przy obliczaniu limitu małego podatnika CIT należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż.

Ustalenie statusu małego podatnika w ramach estońskiego CIT

Z cytowanych przepisów nie wynika, aby ustalenie statusu małego podatnika w ramach estońskiego CIT odbywało się na innych zasadach niż ogólne. Przypomnijmy zatem, że dla określenia, czy dany podmiot ma status małego podatnika, należy brać pod uwagę wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym.

Ciekawym zagadnieniem jest kwestia określenia roku podatkowego w przypadku podatników opodatkowanych estońskim CIT. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 6a ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 grudnia 2022 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.813.2022.1.PC) możemy przeczytać, że rokiem podatkowym jest część roku obrotowego bezpośrednio poprzedzająca wybór estońskiego CIT i to ona jest samodzielnym rokiem podatkowym branym pod uwagę przy ustalaniu limitu sprzedaży dla małego podatnika.

Przykład 1.

Spółka z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wybrała opodatkowanie w ramach estońskiego CIT od 1 maja 2024 roku. Jaki okres należy brać pod uwagę przy obliczaniu statusu małego podatnika?

Dla spółki z o.o., która wybrała estoński CIT od 1 maja 2024 roku, rokiem poprzedzającym będzie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2024 roku. Przychód ze sprzedaży osiągnięty w tym okresie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu, czy spółka w ramach estońskiego CIT może skorzystać z 10-procentowej stawki ryczałtu.

Jeżeli podatnik opodatkowany estońskim CIT w poprzednim roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok podatkowy na ryczałcie od dochodu spółki, nie przekroczył wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, to może zastosować 10-procentową stawkę ryczałtu w ramach estońskiego CIT. Jednocześnie rokiem podatkowym poprzedzającym jest część roku obrotowego bezpośrednio poprzedzająca wybór estońskiego CIT.

Poprawne ustalenie wartości przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym ma istotne znaczenie dla podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali estoński CIT, ponieważ zachowanie statusu małego podatnika pozwala na skorzystanie z niższej, tj. 10-procentowej stawki ryczałtu.