W zakresie ustalenia, czy zakupione paliwo na rozruch próbny środka trwałego stanowi koszt bezpośredni, czy też jest elementem składowym wartości początkowej, należy przeanalizować odpowiednie zapisy ustawy o podatku dochodowym. Przedstawioną problematykę rozpatrzymy na podstawie ustawy o CIT.
Ustalenie elementów składowych wartości początkowej środka trwałego
Jak powszechnie wiadomo, środki trwałe podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Odpisy te są dokonywane od wartości początkowej.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia budowy aż do momentu przekazania środka trwałego do używania (z wyjątkiem kosztów wyłączonych bezpośrednio przez przepis ustawy) powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej.
Przypomnijmy, że amortyzacji podlega wyłącznie taki środek trwały, który jest kompletny oraz zdatny do użytku. W rezultacie wszelkie wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia, w którym środek trwały staje się kompletny i zdatny do użytku będą wpływać na wartość początkową.
Paliwo na rozruch próbny środka trwałego a wartość początkowa
Z treści przywołanego art. 16h ust. 4 ustawy o CIT wynika, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. W konsekwencji katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty.
To z kolei rodzi pole do interpretacji przypadku paliwa zużytego na rozruch środka trwałego. Analiza wydawanych w tym zakresie interpretacji prowadzi do różnych wniosków.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 24 grudnia 2015 roku (nr IPPB6/4510-338/15-2/AZ) czytamy, że koszty rozruchu dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania przychodów nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego. Powinny natomiast stanowić koszt bezpośredni lub pośredni koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego, czy spółka będzie w stanie powiązać go bezpośrednio z przychodem.
W interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 28 marca 2012 roku (nr ILPB4/423-517/11-2/MC) stwierdzono podobnie, że kosztów poniesionych na rozruch i ruch próbny Instalacji nie można uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W rzeczywistości wartość tych kosztów nie wpływa bowiem bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji. Poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji.
Jednakże nowsze interpretacje nie podzielają tego stanowiska. W interpretacji z 3 sierpnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2023.2.AND) Dyrektor KIS wskazał, że do elementów wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć koszty spełniające konkretne przesłanki.
Po pierwsze, w wartości początkowej środka trwałego trzeba uwzględnić koszty związane z prowadzoną przez podatnika inwestycją. Po drugie, na wartość początkową wpływają koszty stanowiące element procesu wytworzenia składników majątku przez podatnika. Po trzecie, zaliczeniu podlegają koszty towarzyszące poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych. Po czwarte, chodzi o koszty, bez których poniesienia środki trwałe w ogóle by nie powstały, a gdyby nie decyzja o ich wytworzeniu wydatków tych spółka w ogóle by nie ponosiła. Po piąte, do wartości początkowej należy zaliczyć te koszty, których poniesienie pozwala na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.
W ocenie Dyrektora KIS poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego (środków trwałych), a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego (w ich) wartości początkowej.
W konsekwencji zakup paliwa potrzebnego do próbnego uruchomienia środka trwałego będzie stanowić element składowy kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i w efekcie kwoty te należy uwzględnić w wartości początkowej tych środków trwałych, a następnie rozliczyć w ramach odpisów amortyzacyjnych.
Przykład 1.
Spółka we własnym zakresie buduje piec gazowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach procesu budowy kupuje paliwo celem dokonania próbnego uruchomienia pieca i sprawdzenia poprawności działania. W jaki sposób rozliczyć wydatki na zakup paliwa?
Jeżeli mamy do czynienia z próbnym uruchomieniem środka trwałego, to należy przyjąć, że jest to etap przed oddaniem go do użytku. Próbne uruchomienie ma na celu weryfikację, czy wytworzony we własnym zakresie środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku. To zatem oznacza, że wydatek na zakup paliwa powiększa wartość początkową środka trwałego.
W świetle powyższego możemy zatem wskazać, że jeżeli wydatki na zakup paliwa:
- są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji – bez rozruchu próbnego w postaci przeprowadzenia prób technologicznych nie byłoby możliwe przyjęcie środka trwałego do eksploatacji;
- wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia środka trwałego, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;
- nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał środka trwałego;
- zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania;
- nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego
– to należy przyjąć, że stanowią element składowy kosztu wytworzenia środka trwałego.
Wydatki na zakup paliwa celem przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu wytworzenia zdatnych do użytku środków trwałych są zatem kwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego i podlegają podatkowej amortyzacji w myśl przepisów ustawy o CIT.
