Tematyka opodatkowania sprzedaży środka trwałego była już wielokrotnie analizowana. Natomiast ciekawym zagadnieniem jest rozliczenie podatku dochodowego w sytuacji, gdy miejsce ma sprzedaż środka trwałego w budowie.
Sprzedaż środka trwałego w budowie a podatkowy status środka trwałego
W pierwszej kolejności zastanówmy się, czym jest środek trwały w budowie. Ustawa PIT zawiera wyłącznie definicję środka trwałego i jest ona umieszczona w art. 22a ust. 1 ustawy PIT, gdzie czytamy, że środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.
W kontekście analizowanego zagadnienia kluczowe jest, aby podkreślić, że środkiem trwałym może być wyłącznie taki składnik majątkowy, który jest kompletny i zdatny do użytku.
Jeżeli mamy zatem do czynienia z przedmiotem, który jest w budowie, to nie można mu przypisać cech kompletności i zdatności do użytku. Potwierdza to treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 roku (I SA/Bd 35/20), gdzie sąd wskazał, że za środek trwały uznać można tylko taki budynek, budowlę, maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy, w tym jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem wystąpienia tych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
W konsekwencji, choć potocznie posługujemy się stwierdzeniem „środek trwały w budowie”, to jednak de facto nie jest to środek trwały w rozumieniu ustawy PIT. W takim przypadku należy mówić o inwestycji.
Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.
Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Sprzedaż środka trwałego w budowie a koszty zaniechanej inwestycji
Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu – powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego.
Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.
Stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.
Co jednak istotne, z wartością początkową możemy mieć do czynienia dopiero na etapie gotowego środka trwałego. W przypadku, gdy środek trwały jest wciąż w fazie budowy, nie jest możliwe ustalenie jego wartości początkowej.
Powyższa kwestia ma istotne znaczenie w przypadku odpłatnego zbycia, w myśl art. 24 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze zbycia środka trwałego jest bowiem różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.
Ww. przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przypadku, kiedy miejsce ma sprzedaż środka trwałego w budowie, ponieważ takie zdarzenie jest kwalifikowane jako sprzedaż inwestycji.
Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową oraz na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.
Powstały z tego tytułu przychód stanowi źródło określone w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.
Zatem na podstawie cytowanego powyżej przepisu wydatki poniesione na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją mogą być także kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:
- zbycia niedokończonej inwestycji – w takim przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze zbycia inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy;
- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
Przykład 1.
Pan Ireneusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i na potrzeby firmowe rozpoczął w 2019 roku budowę hali magazynowej. W 2023 roku – przed ukończeniem budowy – postanowił ją sprzedać za kwotę 200 000 zł. Wydatki poniesione na budowę do dnia zbycia wynosiły 160 000 zł. W jaki sposób pan Ireneusz powinien rozliczyć sprzedaż środka trwałego w budowie na gruncie podatku PIT?
Ponoszone przez 4 lata wydatki nie stanowiły bezpośrednio kosztu podatkowego, ponieważ były to wydatki na wytworzenie, które w przyszłości stanowiły koszt w działalności w postaci odpisów amortyzacyjnych. W momencie sprzedaży inwestycji poniesione wydatki stają się jednak kosztem i pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia. W konsekwencji na dzień sprzedaży pan Ireneusz powinien wykazać dochód w kwocie 40 000 zł z tytułu zbycia inwestycji (środek trwały w budowie).
W świetle przedstawionych wyjaśnień wskażmy zatem, że choć w języku potocznym posługujemy się sformułowaniem „środek trwały w budowie”, to jednak na gruncie podatku PIT mamy do czynienia z inwestycją, a nie ze środkiem trwałym. To z kolei ma swoje przełożenie na kwestie rozliczania kosztów w momencie odpłatnego zbycia.
