Prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której osoba fizyczna, pozostając wspólnikiem spółki cywilnej, jednocześnie prowadzi własną indywidualną działalność gospodarczą. Taka sytuacja rodzi natomiast pytanie o sposób podatkowego rozliczenia transakcji pomiędzy JDG a spółką cywilną. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, jakie są podatkowe skutki świadczenia dla samego siebie?
Podatkowe skutki świadczenia dla samego siebie
Na wstępie wskażmy, że wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie budzi już sama możliwość dokonywania jakichkolwiek transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną.
Odnieśmy się do zasad funkcjonowania samej spółki cywilnej. W myśl art. 860 kc poprzez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, lecz jest umową zawartą pomiędzy wspólnikami. Taka spółka nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest ona osobnym podmiotem gospodarczym. Wszelkie składniki majątkowe wykorzystywane w spółce cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej stanowią współwłasność wspólników. Jest to specyficzny rodzaj współwłasności o charakterze łącznym. W obrocie gospodarczym przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka. Potwierdza to treść art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców – przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Podobne wątpliwości istnieją na gruncie prawa podatkowego, gdzie w ramach podatku PIT spółka cywilna jest transparentna podatkowo w tym sensie, że podatek z działalności gospodarczej rozlicza wspólnik proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach.
To zatem skutkuje problemami związanymi z rozliczeniem kosztów podatkowych.
Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest m.in. jego rzeczywisty charakter prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem, nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, poniesienie przez spółkę wydatku od jednego ze wspólników tej spółki nie rodzi prawa do uznania w części wynikającej z takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika.
Takie stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe, które sukcesywnie odmawiają prawa do ujęcia w rozliczeniu wspólnika spółki cywilnej wydatku z tytułu świadczenia na rzecz samego siebie.
Przykładowo w treści interpretacji Dyrektora KIS z 31 grudnia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.528.2018.3.MD) możemy przeczytać, że w odniesieniu do kwestii powstania przychodu podatkowego w związku ze świadczeniem na rzecz spółki cywilnej usług zarówno odpłatnego najmu, jak i sprzedaży towarów handlowych w ramach odrębnej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że skoro wydatki w części przypadającej na wspólnika spółki cywilnej nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, to analogiczne jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów świadczenie „samemu sobie” w tej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Zatem w tej części wspólnik nie powinien rozpatrywać przychodu podatkowego.
Natomiast należności z ww. tytułu najmu oraz sprzedaży towarów od spółki cywilnej tylko w części, jaka przypada od drugiego wspólnika spółki (czyli w 1/2 części), będą stanowiły dla podatnika przychód podatkowy w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:
- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli wspólnik spółki cywilnej dokonuje określonego świadczenia (czy to dostawy towarów, czy świadczenia usługi) na rzecz tejże spółki, to przychód nie powstaje w części proporcjonalnie przypadającego na niego udziału. Analogiczna reguła ma zastosowanie, jeżeli chodzi o rozpoznanie kosztów podatkowych w spółce.
Przykład 1.
Wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej prowadzi własną jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach JDG wynajął spółce lokal użytkowy za kwotę 2000 zł miesięcznie. To oznacza, że wspólnik dokonuje w tym wypadku świadczenia na rzecz samego siebie. W ramach JDG podatnik rozpoznaje przychód w kwocie 1000 zł. Natomiast w spółce cywilnej koszt w wysokości 1000 zł rozpoznaje jedynie drugi wspólnik.
Świadczenia pomiędzy wspólnikiem a spółką na gruncie podatku VAT
Przedstawiona kwestia będzie natomiast zupełnie inaczej interpretowana na gruncie podatku VAT.
Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
To oznacza, że na gruncie podatku VAT spółka cywilna jest osobnym podatnikiem względem wspólników – jest osobnym podmiotem podatku VAT.
To oznacza, że wszelkie transakcje pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką będą rozliczane na zasadach ogólnych. Wspólnik ma co do zasady obowiązek odprowadzenia z tego tytułu podatku VAT, natomiast spółka cywilna w zakresie nabywanych towarów i usług od wspólnika może odliczać podatek naliczony.
Przykład 2.
Wspólnik spółki cywilnej prowadzący indywidualną działalność gospodarczą sprzedał towar na rzecz tej spółki. Zarówno wspólnik, jak i spółka mają status czynnego podatnika VAT. To oznacza, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, która powinna być udokumentowana fakturą i rozliczona na zasadach podstawowych.
Reasumując nasze dzisiejsze rozważania, należy wskazać, że świadczenie usług na rzecz samego siebie występuje na gruncie podatku PIT, co implikuje również określone konsekwencje podatkowe w zakresie przychodów i kosztów rozliczanych w pozarolniczej działalności gospodarczej. Problematyka ta nie występuje natomiast w podatku od towarów i usług.
