Ustrój wspólności małżeńskiej jest szczególnych rodzajem współwłasności o charakterze bezudziałowym. W związku z tym pojawia się pytanie, czy prawnie dopuszczalny jest podnajem nieruchomości drugiemu małżonkowi oraz z jakimi ewentualnymi skutkami podatkowymi należy się liczyć.
Umowa podnajmu a wspólność małżeńska
Nasze rozważania rozpocznijmy od wyjaśnienia kwestii związanych z prawem cywilnym. W myśl art. 659 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Natomiast zgodnie z art. 668 kc najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu.
Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami reguluje ustawa Kodeks rodzinny i opiekuńczy (kro). Stosownie do jej art. 31 § 1 z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).
Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest wspólnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cytowanej ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku.
Współwłasność bowiem, skoro nie została wyłączona ani zniesiona prawomocnym wyrokiem sądu bądź umową majątkową małżeńską, rodzi prawo korzystania z rzeczy na równych zasadach przez każdego z małżonków, w tym pobierania pożytków i innych przychodów oraz ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.
W sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są współwłaścicielami budynku, to każdy z nich ma prawo wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bez potrzeby sporządzania umowy najmu.
Inaczej natomiast będzie w sytuacji, gdy jeden z małżonków zawrze umowę najmu nieruchomości i będzie pełnić funkcję najemcy.
Stosunek najmu i wynikające z niego prawo do używania najętej nieruchomości nie są objęte wspólnością małżeńską. W konsekwencji dopuszczalne jest podnajęcie cudzej nieruchomości małżonkowi (o ile taką opcję przewiduje umowa najmu zawarta z właścicielem nieruchomości).
Podnajem nieruchomości drugiemu małżonkowi
W sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są właścicielami nieruchomości, to każdy z nich ma prawo wykorzystywać je dla potrzeb prowadzonej działalności. W takiej sytuacji zawartą pomiędzy małżonkami umowę podnajmu ww. nieruchomości uznać należy za nierodzącą skutków prawnych.
Wskażmy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
To oznacza, że tak zawarta umowa nie wywołuje żadnych skutków podatkowych ani w zakresie przychodów, ani też w zakresie kosztów podatkowych.
W świetle powyższego warto zatem przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 27 października 2011 roku (nr IPTPB1/415-110/11-2/ASZ), który wskazał, że zawartą między małżonkami umowę najmu części nieruchomości stanowiącej ich współwłasność uznać należy za nierodzącą skutków prawnych. W konsekwencji wydatki poniesione z tytułu przedmiotowego najmu nie mogą być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej, ponieważ brakuje związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu.
Przykład 1.
Małżonkowie pozostający w ustroju wspólności małżeńskiej są właścicielami nieruchomości stanowiącej środek trwały w działalności gospodarczej męża. Zawarli umowę, na mocy której mąż wynajął część nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej żony i wystawił jej z tego tytułu fakturę. Jakie skutki podatkowe wywołuje tak zawarta umowa?
Zawarcie tego typu umowy nie wywołuje żadnego skutku – ani podatkowego, ani prawnego. Mąż nie powinien rozpoznać przychodu podatkowego, a żona nie może zaliczyć wydatku do kosztów podatkowych.
Jak wskazaliśmy powyższej, inne skutki podatkowe wystąpią w sytuacji, gdy dojdzie do podnajmu nieruchomości niestanowiącej własności małżonków. W takich okolicznościach będziemy mieli do czynienia z zupełnie innymi konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego.
Przykład 2.
Mąż w ramach swojej działalności gospodarczej zawarł umowę najmu nieruchomości z osobą trzecią. Za zgodą właściciela podnajął jedno z pomieszczeń swojej żonie, która również prowadzi działalność gospodarczą. Jakie skutki podatkowe wywoła tak zawarta umowa podnajmu?
Tego rodzaju umowa jest prawnie skuteczna i dopuszczalna w świetle przepisów. To oznacza, że po stronie męża wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast żona może rozpoznać koszt podatkowy.
Dodajmy też, że w opisanym przypadku małżonkowie mogą zawrzeć nieodpłatną umowę użyczenia (również za zgodą właściciela najętej nieruchomości). Umowa użyczenia jako nieodpłatny stosunek prawny generuje co do zasady przychód z nieodpłatnych świadczeń po stronie biorącego w użyczenie.
Jednakże w przypadku użyczenia zawartego pomiędzy członkami rodziny znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Zwolnienie to odnosi się również do nieodpłatnych przychodów w ramach działalności gospodarczej.
Przechodząc do podsumowania, możemy podkreślić istotne znaczenie istniejącej wspólności małżeńskiej pomiędzy podatnikami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Owa wspólność charakteryzująca się bezudziałową własnością powoduje, że nie jest możliwe zawarcie umowy podnajmu przedmiotów objętych ustrojem wspólności małżeńskiej.
