Przekazanie towaru na degustację na gruncie podatku VAT i PIT

Coraz częściej w miejscach przeznaczonych do handlu, ale nie tylko, można zauważyć różnego rodzaju akcje reklamowe prowadzone pod postacią pokazów, wystaw i innych podobnych małych imprez. Są one niekiedy organizowane w konkretnym celu, a mianowicie, aby zaoferować wprost klientowi próbkę swojego towaru. Jeżeli jest to posiłek, deser lub innego rodzaju produkt przeznaczony do spożycia, wówczas sprzedawca organizuje akcje degustacyjne. Czy w świetle podatku VAT i PIT przekazanie towaru na degustację winno być opodatkowane?

Czym jest dostawa towarów w świetle ustawy o VAT?

W myśl art. 5 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Prawodawca pod hasłem odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie:

• wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń nią przewidzianych lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
• przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa – prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• wydanie towarów na podstawie umowy komisu,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
• ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

To jednak nie wszystko, co składa się na odpłatną dostawę towarów, która podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT.

Odpłatna dostawa towarów to także nieodpłatne ich przekazanie

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów to także przekazanie nieodpłatne przez podatnika-sprzedawcę towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Widać wyraźnie, iż ustawodawca wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych do firmy będzie opodatkowane podatkiem VAT, jeżeli podatnikowi, który nabył te towary do firmy, przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Przekazanie towaru na degustację a VAT

Wyjątkiem od powyższej zasady jest przepis art. 7 ust 3, 4, 7 ustawy o VAT. Odpłatną dostawą towarów opodatkowaną VAT nie będzie przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Prezenty o małej wartości to przekazywane jednej osobie przez podatnika-sprzedawcę towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez VAT), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

Prezenty o małej wartości to także towary, których przekazania nie ujęto w powyższej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia – jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Z kolei próbka to egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać go do zakupu.

Nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek bez VAT

Analizując powyższe uregulowania, można dojść do poniższych wniosków, a mianowicie nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości albo próbek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli:

1. przekazanie służy celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,
2. przekazanie dokonywane jest w celach promocyjnych, celach reklamowych podatnika związanych z danym towarem w prowadzonej działalności gospodarczej,
3. przekazane próbki albo towary o małej wartości nie mogą zaspokajać potrzeb nabywcy, a jedynie zachęcić go do zakupu danego towaru,
4. w przypadku prezentów o małej wartości nie użyto towarów o wartości powyżej 100 zł albo 20 zł.

Przykład 1.

Podatnik prowadzący od 1 marca 2012 roku działalność gospodarczą świadczy usługi przetwórstwa mięsnego. Organizuje degustacje swoich wyrobów we własnym punkcie sprzedaży. Na cele degustacji przeznacza ich maksymalnie kilkanaście kilogramów. Wartość tych wyrobów nie jest większa niż 0,1% wartości rocznej sprzedaży.

Podatnik nieodpłatnie przekazuje:

• klientom firmy dotychczasowe produkty w ramach organizowanych przez siebie akcji degustacyjnych,
• klientom firmy dotychczasowe nowe produkty w ramach przedstawienia nowych wyrobów,
• swoje dotychczasowe i nowe wyroby na targi,
• swoje nowe i dotychczasowe wyroby nowym, potencjalnym klientom.

Czy wydanie ww. próbek towaru na degustację będzie opodatkowane podatkiem VAT?

Wydaje się, że w takiej konfiguracji nieodpłatnego wydania próbek wyrobów mięsnych nie będzie ono na mocy art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. 

Przykład 2.

Podatnik ma działalność gospodarczą sezonową polegającą na sprzedaży lodów. Powadzi wiele działań reklamowych, które mają na celu wypromować autorskie produkty.

Działalność reklamowa podatnika będzie polegała na:

• wydaniu gadżetów reklamowych z logo firmy dotychczasowym i nowym klientom firmy – smycze, kubki, szklanki, kufle, otwieracze, breloczki, bidony, kalendarze, długopisy,
• degustacji towarów dla dotychczasowych i nowych klientów firmy swoich wyrobów – w tym celu podatnik przeprowadzi akcje degustacyjne w różnych punktach handlowych (supermarketach),
• organizowaniu od czasu do czasu pokazów, na których także będą odbywać się degustacje.

Degustacje są i będą skierowane do nowych i dotychczasowych kontrahentów podatnika. Zanim klient dokona degustacji – nabywa towar. Jeżeli nabywca otrzymał wraz z towarem także naczynie – zwraca je podatnikowi. Od nabytych produktów do wytworzenia towarów podatnik odliczył 100% podatku VAT. Lody przekazywane do degustacji stanowią niewielką porcję i różnią się od lodów wydawanych w standardowej postaci.

Czy wydanie ww. próbek towaru na degustację będzie opodatkowane podatkiem VAT?

Akcje degustacyjne stanowią coraz częstszą formą reklamy podatnika na różnych rynkach krajowych oraz zagranicznych. Występują coraz powszechniej i są umiejscowione nie tylko w miejscach przeznaczonych do handlu.

Podatnik prowadzi działania reklamowe związane z działalnością gospodarczą, aby zwiększyć sprzedaż danego towaru. W trakcie degustacji lodów nabywcy otrzymują niewielką porcję lodów, która w sposób całkowity (pełny) nie zaspokoi jego potrzeb.

Wobec powyższego wydaje się, że w takiej konfiguracji nieodpłatnego wydania próbek lodów podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania tego wydania podatkiem VAT w związku z art. 7 ust. 3 i w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. 

Podobne stanowiska zostały wyrażone w interpretacjach indywidualnych:

1. z 6 marca 2012 roku o sygn. IPPP1/443-55/12-2/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
2. z 26 września 2014 roku o sygn. ILPP2/443-695/14-4/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
3. z 24 kwietnia 2017 roku o sygn. 2461-IBPP2.4512.58.2017.1.BW wydanej przez Dyrektora KIS,
4. z 9 października 2020 roku o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.500.2020.1.KW wydanej przez Dyrektora KIS.

Nieodpłatne przekazanie pełnowartościowego towaru bez VAT?

W tym miejscu należałoby podać jeszcze inny bardzo ważny przykład uznania przez fiskusa, że nawet towar pełnowartościowy może w pewnych okolicznościach stanowić próbkę. To w konsekwencji będzie skutkować tym, iż jego wydanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Oto fragment interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 roku o sygn. 0113- 1061-IPTPP1.4512.1.2016.2.AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

„[…] Działalność podatnika obejmuje produkcję i dystrybucję dwóch podstawowych grup produktów: margaryn i tłuszczy oraz różnorodnych wyrobów piekarniczych, takich jak pieczywo (chleby, bagietki, kajzerki, bułki z serem), wyroby amerykańskie (donuty, muffiny), ciastka i przekąski (rogaliki francuskie, ciastka z nadzieniami, strudel z porem i szynką, etc.) oraz ciasta (np. sernik, torty, biszkopty, tarty). Jednostką sprzedaży w działalności jest karton produktów.

Podatnik chce przeprowadzić kampanię marketingową polegającą na wysyłaniu do klientów próbek towarów. W wysyłanych kartonach znalazłyby się towary takie jak w standardowej sprzedaży. Wydanie towarów nie byłoby powiązane z konkretną transakcją zakupową a stanowiło tylko możliwość przetestowania przez nabywców produktów miałaby. Cel wysyłki kartonu z towarami do nabywcy ma na celu promocję marki oraz zapewnienie wzrostu sprzedaży. Próbki miałyby postać kartonu produktów, zawierającego te same towary co w standardowej sprzedaży, lub kartonu produktów zawierającego różne towary, stanowiącego mix towarów właściwych”.

Fiskus potwierdził, że „[…] w powyższych okolicznościach przekazanie zarówno kartonu produktów, zawierającego te same towary jak i kartonu produktów zawierającego różne towary, stanowiącego mix towarów jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Wobec tego należy uznać, że przekazanie kartonu produktów, zawierającego te same towary lub kartonu produktów zawierającego różne towary, spełnia definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i w konsekwencji ich przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek bez PIT?

Analiza czynności wydania próbek towarów na degustację względem opodatkowania podatkiem PIT wygląda nieco inaczej niż w przypadku ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT.

Zbadanie należałoby zacząć od tego, czy nieodpłatne przekazanie towaru na degustację będzie stanowiło u odbiorcy uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należałoby w tym miejscu powiedzieć o dwóch niezwykle ważnych kwestiach. Jeżeli otrzymanie towaru w ramach degustacji zostanie uznane za otrzymanie nieodpłatnego świadczenie, to w przypadku, gdy:

1. odbiorcą nieodpłatnych świadczeń będzie osoba prywatna nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej, wówczas ma ona obowiązek rozpoznać przychód z innych źródeł na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o PIT,
2. odbiorcą nieodpłatnych świadczeń będzie podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wówczas ma on obowiązek rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń i opodatkować według stosowanej w działalności formy opodatkowania.

Co niezwykle ważne, zanim podatnik przekazujący towar uzna, że odbiorca musi rozpoznać i opodatkować przychód z nieodpłatnych świadczeń, to istnieje jeszcze pewne zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT.

Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Końcowo należałoby jeszcze wspomnieć, że w pewnych przypadkach samo nabycie takich towarów przez sprzedawcę, który przekazuje je na degustację, może w ogóle nie stanowić kosztów uzyskania przychodów w firmie.

Warto przytoczyć tutaj fragment interpretacji ogólnej z 25 listopada 2013 roku o sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 wydanej przez Ministra Finansów, w której stwierdza on, że „[…] analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 roku, sygn. akt. II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”.