Poradnik Przedsiębiorcy

Przerwy w amortyzacji – co musisz wiedzieć!

Rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego standardowo pozwala podatnikom dokonywać comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Są one realizowane przez określony czas w zależności od zastosowanej metody amortyzacji oraz stawki. W nielicznych przypadkach konieczne są przerwy w amortyzacji. Omówmy więc, kiedy zaprzestanie amortyzacji jest obligatoryjne.

Przerwy w amortyzacji – podstawowe omówienie

Przerwa w amortyzacji polega na tym, że podatnik na dany okres zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W efekcie, w związku z przerwą w amortyzacji, podatnik nie zwiększa kosztów podatkowych o odpisy i tym samym może płacić większe podatki. Zwykle przerwy w amortyzacji są dla podatników niekorzystne.

Okresowe przerwy w wykorzystywaniu środka trwałego, spowodowane np. chwilową awarią, jego ulepszeniem lub remontem, nie wywołują negatywnych skutków podatkowych. W tych i podobnych przypadkach nadal można korzystać z amortyzacji.

Przerwy w amortyzacji po zmianie profilu firmy

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokładnie określa sytuacje, w których konieczne są przerwy w amortyzacji. Jedna z nich została wskazana w art. 22c pkt 5 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią przywołanego aktu prawnego amortyzacji nie podlegają „składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności”.

Analizując powyższe, należy wysnuć, że przerwy w amortyzacji trzeba dokonać, gdy podatnik zlikwiduje dany rodzaj działalności. Przykładowo, prowadząc działalność usług kosmetycznych i fryzjerskich, podatnik zrezygnuje z jednej z nich lub całkowicie zmieni charakter swojej firmy – np. z usługowej na handlową.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z 20 października 2011 roku, II FSK 725/10, w którym można przeczytać, że:

[...] czasowy tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia «zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane», oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dana maszyna była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych [...]”.

Przykład 1.

Pani Anna w swojej działalności gospodarczej prowadzi jednocześnie salon kosmetyczny oraz kiosk ruchu. W środkach trwałych posiada wprowadzony budynek, w którym działa kiosk, i jest on amortyzowany. Pani Anna postanowiła zrezygnować z prowadzenia kiosku i chce się skupić wyłącznie na działalności kosmetycznej. Budynek przeznaczony na kiosk planuje poświęcić na filię salonu kosmetycznego. Czy w związku z tym pani Anna powinna dokonać przerwy w amortyzacji?

Pani Anna nie musi przerywać amortyzacji budynku, w którym prowadziła kiosk, jeśli w dalszym ciągu będzie z niego korzystać w działalności gospodarczej. Nie jest tutaj zależne, że wcześniej służył on do innego profilu działalności, jeśli nadal pozostanie w użytku firmowym.

Przykład 2.

Pan Tomasz prowadzi sprzedaż własnych wyrobów cukierniczych oraz jednocześnie zajmuje się świadczeniem usług budowlanych. Dla ulepszenia wyrobów cukierniczych nabył w 2018 roku maszynę do lukrowania. W dalszym ciągu pan Tomasz ją amortyzuje. W lipcu 2020 roku biznes związany z wyrobami cukierniczymi upadł i pan Tomasz musiał z niego zrezygnować, wykonując już tylko usługi budowlane. Czy w związku z tym pan Tomasz powinien dokonać przerwy w amortyzacji?

Tak, pan Tomasz powinien zaprzestać amortyzacji maszyny do lukrowania od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności cukierniczej.

Przerwy w amortyzacji skutkiem zawieszenia działalności gospodarczej

W akcie prawnym – art. 22c pkt 5 ustawy o PIT – ustawodawca wspomina, że na skutek zawieszenia działalności gospodarczej środki trwałe w czasie zawieszenia nie podlegają amortyzacji. Przerwy w amortyzacji należy zatem dokonać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano zawieszenie. Natomiast zgodnie z praktyką księgową, która jest przyjmowana przez organy podatkowe, amortyzację trzeba reaktywować od miesiąca wznowienia działalności. Zawieszenie działalności spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych, jednak suma kosztów amortyzacji uwzględnionych w kosztach nie zmieni się.

Przykład 3.

Pan Michał zawiesił działalność gospodarczą 10 sierpnia 2020 roku. W ewidencji środków trwałych posiada samochód osobowy, który amortyzuje. Czy w związku z zawieszeniem działalności pan Michał powinien dokonać przerwy w amortyzacji samochodu osobowego?

W związku z tym, że działalność gospodarcza została zawieszona, należy wstrzymać dokonywane odpisy amortyzacyjne pojazdu osobowego. Pan Michał powinien zatem dokonać ostatniego odpisu amortyzacyjnego w sierpniu 2020 roku, natomiast od września 2020 roku amortyzacja musi być wstrzymana do czasu wznowienia działalności. Jeśli przykładowo pan Michał reaktywowałby działalność w grudniu, wówczas za grudzień mógłby dokonać wznowienia odpisów amortyzacyjnych pojazdu.

Jeżeli podatnik pomimo przerwy w prowadzeniu działalności nadal korzysta ze środka trwałego, ma prawo do jego ciągłej amortyzacji i ewidencji amortyzacji w kosztach. Należy jednak zaznaczyć, że amortyzacji podlegają jedynie aktywa, które nie przyczyniają się do działalności zarobkowej, np. lokal biurowy, w którym znajdują się dokumenty firmowe, lub magazyn z niesprzedanymi towarami.

Zbycie środka trwałego – czy powoduje przerwy w amortyzacji?

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, gdy jest on zdatny i kompletny do użytku. Natomiast jej zakończenie nie później niż z chwilą:

  • zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub

  • umorzeniowych z wartością początkową tego środka trwałego lub

  • przeznaczeniem go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru.

W przypadku zbycia środka trwałego (dokonania jego sprzedaży) ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonuje się więc w miesiącu jego sprzedaży.

W przypadku gdy został sprzedany nie w pełni zamortyzowany środek trwały, w ostatnim odpisie amortyzacyjnym w miesiącu jego zbycia dokonuje się odpisu w wysokości pozostałego niezamortyzowanego odpisu, który pozostał.
Przykład 4.

Pani Monika sprzedała środek trwały w lipcu 2020 roku. Miał on się amortyzować do końca 2022 roku. W związku ze zbyciem środka trwałego pani Monika będzie musiała dokonać przerwy w amortyzacji. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego obejmującego pozostałą niezamortyzowaną część pani Monika będzie mogła dokonać w miesiącu sprzedaży – lipcu 2020 roku.

Przerwy w amortyzacji a środek trwały poza firmą

Aby możliwe było stosowanie amortyzacji składników majątku, konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 22a ustawy o PIT, a mianowicie – co do zasady amortyzacji podlegają składniki majątku:

  1. stanowiące własność lub współwłasność podatnika;

  2. nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

  3. kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

  4. o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;

  5. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W omawianym przypadku – środek trwały poza firmą – należy skupić się na warunku piątym. Podkreślić należy, że sformułowanie „wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności” nie oznacza, że wyłącznie podatnik (właściciel) jest uprawniony do używania danego środka trwałego w okresie jego amortyzacji. Ważne jest tylko, aby składnik majątku nie przestał służyć potrzebom ekonomicznym podatnika. Możliwe jest zatem udostępnianie środków trwałych innym firmom bądź osobom.

Przy tym nie można mówić o spełnieniu potrzeb ekonomicznych, w przypadku gdy podatnik oddał do nieodpłatnego użytkowania składnik majątku osobie/firmie zewnętrznej. Na taką sytuację określone zostały przepisy mówiące, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT). W opisanym wyżej przypadku konieczne są zatem przerwy w amortyzacji (tj. przerwy w ujęciu odpisu amortyzacyjnego w formie kosztu podatkowego, sam odpis się nalicza), jeśli środek trwały został udostępniony bezpłatnie przez określony czas (minimum miesiąc).

Umowa przynosząca obopólne korzyści stronom nie skutkuje bezpłatną usługą. W każdym indywidualnym przypadku należy sprawdzić, czy dana usługa jest jednostronna. Więcej w tym temacie w artykule: Nieodpłatne udostępnienie środków trwałych a odpisy amortyzacyjne.
Przykład 5.

Pan Marcin nieodpłatnie użyczył firmie X swój pojazd osobowy, który w dalszym ciągu amortyzuje w firmie. Użyczenia dokonał na cały miesiąc – lipiec 2020. W związku z bezpłatnym użyczeniem pojazdu pan Marcin w lipcu 2020 roku musi dokonać naliczenia amortyzacji, jednakże nie będzie mógł ująć jej w kosztach podatkowych.

Przykład 6.

Pan Jacek w ramach promocji produktów budowlanych dodatkowo bezpłatnie użyczył firmie Y koparkę, którą posiada w środkach trwałych i amortyzuje. W związku z tym, że użyczenie to przyniesie panu Jackowi korzyść w postaci lojalnego klienta, nie będzie musiał dokonywać przerwy w amortyzacji.

Przerwy w amortyzacji – co ze sporadycznym użytkiem prywatnym?

Analizując powyższe przypadki, w szczególności należy mieć na uwadze, że środki trwałe powinny być przeznaczone na potrzeby przedsiębiorstwa. Z interpretacji organu podatkowego wynika jednak, że zaspokojenie prywatnych potrzeb podatników przy pomocy środków trwałych nie stoi na przeszkodzie w zaliczeniu ich odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem sporadyczne wykorzystywanie środków trwałych do celów prywatnych nie jest sprzeczne z ich charakterem, gdyż przepisy te nie wymagają, aby dany środek służył wyłącznie do celów komercyjnych.

Powyższe może potwierdzić m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 września 2016 roku, 2461–IBPB–1–1.4511.460.2016.1.WRz, w której można przeczytać:

[...] Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1470/07). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415–1176/14/SK, w której dopuszczono taką możliwość [...]”.

W przypadku majątku, który nie został zaliczony zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych, nie należałoby powoływać się na powyższe stanowisko organu podatkowego, bowiem w tej sytuacji może mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT, który wyłącza z kosztów wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, jeśli te służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Przerwy w amortyzacji w systemie wFirma.pl

Aby wprowadzić przerwy w amortyzacji – np. w wyniku zawieszenia firmy – w systemie wFirma.pl, należy przejść do zakładki EWIDENCJE » ŚRODKI TRWAŁE, następnie kliknąć na nazwę odpowiedniego środka trwałego i w oknie, które się pojawi, przejść do zakładki ZAWIESZENIE AMORTYZACJI, po czym wybrać opcję DODAJ ZAWIESZENIE AMORTYZACJI.

Przerwy w amortyzacji

W oknie tym trzeba wskazać okres przerwy w amortyzacji:

  • początek zawieszenia;

  • koniec zawieszenia (jeśli data końcowa nie jest znana, można pominąć jej uzupełnienie, a później dokonać tego poprzez modyfikację zapisu).

Przerwy w amortyzacji

Na podstawie dodanego zawieszenia amortyzacji system automatycznie zaniecha amortyzacji na wskazany okres.