Przychód z dzierżawy znaku towarowego - opodatkowanie na gruncie PIT

Coraz więcej podatników decyduje się na wytworzenie lub nabycie firmowego znaku towarowego. Niektórzy podatnicy idą dalej i wybierają dzierżawę posiadanego znaku towarowego. W tym miejscu napotykają skomplikowaną materię przepisów podatkowych w konfrontacji z rozbieżnymi stanowiskami organów podatkowych. Sądy administracyjne także zajmują odrębne stanowiska. Na co szczególnie powinien zwrócić podatnik w sytuacji dzierżawy znaku towarowego? Jak opodatkować przychód z dzierżawy znaku towarowego? Odpowiadamy w artykule!

Czym jest znak towarowy?

Znak towarowy stanowi swojego rodzaju identyfikator dla kupującego. Informuje on go, z jakim produktem (konkretnej marki) ma do czynienia. 

Znak towarowy pozwala na rozpoznawalność określonego produktu, a co za tym idzie – jego producenta. Właścicielem znaku towarowego może być osoba fizyczna albo osoba prawna. Przykładem postaci znaków towarowych jest m.in. znak graficzny. 

Idąc w kierunku definicji ustawowej – zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej (zwanej dalej ustawą – Prawo własności) znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk. 

Czy można zarejestrować znak towarowy?

Znak towarowy można chronić, czyli zgłosić do odpowiedniego urzędu i dokonać jego rejestracji. Urząd właściwy, który się tym zajmuje, to Urząd UE ds. Własności Intelektualnej. Wszelkie informacje na temat rejestracji podatnik znajdzie pod poniższym adresem:https://euipo.europa.eu/ohimportal/pl/home

W myśl art. 121 ustawy – Prawo własności na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze RP. 

Co niezwykle ważne, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. 

Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych 

Prawodawca w art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) objaśnia, że źródłami przychodów w podatku dochodowym PIT są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
• działalność wykonywana osobiście;
• pozarolnicza działalność gospodarcza;
• działy specjalne produkcji rolnej;
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione poniżej;
• odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów lub innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane:

1. w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;
2. innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Pożytki uzyskiwane przez osobę fizyczną z praw majątkowych najczęściej zostają opodatkowane:

1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2. jako przychody z praw majątkowych,
3. zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
4. za pośrednictwem umów o dzieło,
5. pozostałe przypadki.

Przychody z dzierżawy znaku towarowego uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej

Niektórzy podatnicy wytwarzają i wykorzystują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znaki towarowe. Koszty związane z ich wytworzeniem i ewentualną rejestracją zostają ujęte w kosztach działalności gospodarczej.

Część podatników zastanawia się nad wykorzystaniem posiadanego znaku towarowego w taki sposób, aby dokonać jego odpłatnej dzierżawy innemu podatnikowi.

W tym miejscu należałoby powiedzieć, że gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą osiąga przychód z wynajmu znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności i nie dokonuje wyodrębnienia tegoż przychodu w jednoznaczny sposób do źródła przychodów z praw majątkowych (nie zaliczył tego przychodu do źródła poza działalnością gospodarczą), to te przychody jest zobowiązany opodatkować tak, jak inne osiągane przychody z działalności gospodarczej – nawet jeżeli mogłyby być opodatkowane do źródła przychodów poza działalnością gospodarczą.

Jeśli jednak podatnik zdecydowałby się wydzierżawić posiadany znak towarowy poza prowadzoną działalnością, wówczas zakwalifikowanie uzyskiwanego przychodu do właściwego źródła przychodu może stanowić pewien problem. Podatnik w takiej sytuacji może dokonać opodatkowania dzierżawy znaku towarowego:

1. jako przychodu osiąganego z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT,
2. ryczałtem ewidencjonowanym.

Przychody ze źródła przychodów z praw majątkowych

Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody osiągane z praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż ze źródła odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów bądź innych rzeczy.

Jak mówi art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższe uregulowanie jest katalogiem przychodów z praw majątkowych otwartym. Oznacza to, że przychody z prawa majątkowego – znaku towarowego to także udostępnianie go innym podatnikom. 

Przychód z udostępniania (dzierżawy) przez podatnika praw do wytworzonego (posiadanego) znaku towarowego innemu podatnikowi może być zakwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów praw majątkowych – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w związku z art. 18 ustawy o PIT.

Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, a podstawę opodatkowania podatnik może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów stanowiące koszty wytworzenia znaku towarowego.

Przychody z praw majątkowych a ryczałt

Na mocy art. 6 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o ryczałcie) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają m.in.:

1. przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. przychody przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych);
3. przychody z działalność gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych;
4. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;
5. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
6. przychody z innych źródeł (w tym także przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).

Trzecim i ostatnim najczęściej pojawiającym się źródłem przychodów, na podstawie których osoby fizyczne opodatkowują przychody z praw majątkowych, jest ryczałt ewidencjonowany.

Jednym z wyżej przedstawionych rodzajów przychodów objętych ryczałtem jest prywatny najem i dzierżawa.

Przenosząc to na grunt dzierżawy znaku towarowego, czy podatnik może w ten sposób opodatkować przychód wynikający z udostępniania prawa do znaku towarowego?

Przychód z dzierżawy znaku towarowego opodatkowany ryczałtem

Tego typu sprawa toczyła się w okolicznościach prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, w której ramach wytworzył znak towarowy. Chciał dokonać dzierżawy znaku towarowego innej firmie na podstawie umowy dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał, że można tę umowę opodatkować podatkiem liniowym albo ryczałtem ewidencjonowanym.

Jako potwierdzenie tej tezy odniósł się do wyroku NSA z 8 listopada 2019 roku (sygn. II FSK 3715/17) oraz interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT1.4011.23.2021.2.MR. Niemniej Dyrektor KIS, odpowiadając podatnikowi w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 roku (sygn. 0115-KDIT1.4011.890.2021.2.MN), uznał, że: „[…] Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów, to nawet jeśli przychody te mogłyby (gdyby nie były właśnie w ramach tej działalności uzyskane) być zaliczone do innego źródła, to uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w sytuacji gdy Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie, osiąga przychody z dzierżawy znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychody z umowy dzierżawy, której przedmiotem są znaki towarowe powinny być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla opodatkowania ogólnie traktowanych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i nie podlegają one opodatkowaniu jako przychody z praw majątkowych. W sytuacji bowiem, gdy dzierżawa znaku towarowego następowałaby poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w związku z brzmieniem art. 18 analizowanej ustawy, przychody te byłyby kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie zaś do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. do przychodów z najmu i dzierżawy”.

Dzierżawa znaku towarowego jako przychód z praw majątkowych

Nieco odmienny przypadek od powyższego był przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez KIS 30 października 2020 roku (sygn. 0115-KDIT3.4011.491.2020.2.JG), w której to podatniczka miała prawo autorskie do logotypu. Nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Chciała natomiast zarejestrować znak w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO), a następnie ustalić jego wartość na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy majątkowego.

Głównym celem tych działań miało być zawarcie umowy dzierżawy ze spółką komandytową, w której podatniczka była wspólnikiem. 

Chciała ona opodatkować ową umowę ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% od uzyskiwanego przychodu.

Oczywiście umowa dzierżawy spełniałaby warunki wynikające z art. 709 Kodeksu cywilnego.

Jednak Dyrektor KIS stwierdził, że czynsz, który podatniczka będzie otrzymywała na podstawie owej umowy dzierżawy, będzie stanowić przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. 

I nie ma możliwości zakwalifikowania tego przychodu do źródła przychodu z najmu i dzierżawy opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym. Zatem brak jest podstaw do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Na temat dzierżawy znaku towarowego (praw majątkowych) często wypowiadają się sądy. W wyroku z 17 marca 2022 roku (sygn. I SA/Ol 18/22 WSA) sąd uznał, że dzierżawa znaku towarowego może być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym za stawkę 8,5%. 

Sąd we wnioskach uznał, że: „[…] W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego.

Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. 

Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem »pozostałych źródeł przychodu«. Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. 

Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy-zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów”.

Zupełnie odmiennego zdania był NSA w wyroku z 22 marca 2019 roku (sygn. II FSK 955/17), w którym to stwierdził, iż: „[…] Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę również podziela pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 28 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1908/14, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast odmiennego poglądu prawnego przedstawionego w przywołanych przez skarżącego prawomocnych wyrokach: wyroku WSA w Łodzi z 24 września 2015 roku, sygn. I Sa/Łd 657/15, wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2014 roku, sygn. III Sa/Wa 587/14, oraz w wyroku WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 roku (sygn. I Sa/Lu 711/13). Podkreślić należy w tym miejscu, że wyroki te nie zostały poddane kontroli instancyjnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei art. 16a u.p.d.o.f. stanowi, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty”.

Końcowo pozostaje mieć nadzieję, że podatnicy doczekają się ujednolicenia linii orzeczniczej w kwestii opodatkowania zysku z dzierżawy znaku towarowego, a także innych pokrewnych postaci praw majątkowych.