Poradnik Przedsiębiorcy

Rachunek powierniczy a obowiązek podatkowy w VAT

Nieruchomości to jeden z najpopularniejszych sposobów inwestowania środków finansowych. Najwięcej inwestujemy w zakup nowych mieszkań. W tym przypadku ustawodawca, chcąc zabezpieczyć nabywców mieszkań, wprowadził rachunek powierniczy. Ma on chronić wpłacane kwoty przed ewentualną malwersacją nieuczciwych deweloperów.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przykład 1.

Podatnik zajmuje się budową i sprzedażą domów. W czerwcu skończył budowę i w tym miesiącu nastąpił odbiór budynku. Dom jednorodzinny został sprzedany w lipcu. Jednak już w czerwcu klient wpłacił zaliczkę, aby zarezerwować dom. Kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT?

W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zarówno w czerwcu, jak i lipcu. Przypomnijmy, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym wpłacona zaliczka spowodowała powstanie obowiązku podatkowego. W lipcu natomiast zgodnie z ogólną zasadą powstanie obowiązek podatkowy w związku z zakupem domu. 

Rachunek powierniczy

Ustawodawca, chcąc chronić klientów, wprowadził specjalny rachunek, na którym deponowane są ich wpłaty. Zasady prowadzenia rachunku powierniczego reguluje art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe. Co ważne, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku na podstawie odrębnej umowy przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Ustawodawca szczegółowo określił, kiedy powiernik może dokonać wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Wyróżniamy rachunek otwarty i zamknięty. W przypadku rachunku otwartego zgromadzone środki pieniężne wpłacane przez nabywców, na cele określone w umowie deweloperskiej, są wypłacane zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Deweloper po każdym etapie budowy może więc dokonywać wypłaty z rachunku deweloperskiego. Tym samym w przypadku niewykonania prac budowlanych środki pozostaną na rachunku powierniczym.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo po przeniesieniu na nabywcę prawa do nieruchomości. Zgodnie z prawem deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. 

W przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po jego posiadaczu. Środki zgromadzone na rachunku są więc zabezpieczone nawet w przypadku kłopotów dewelopera.

Wpłaty na rachunek powierniczy – obowiązek podatkowy VAT

W przypadku zakupu nieruchomości od deweloperów klienci dokonują wpłat podczas trwania budowy, tym samym jeszcze przed oddaniem mieszkania.

Przykład 2.

Pan Jan postanowił zainwestować w nieruchomości. Klient, aby dokonać zakupu, musiał wpłacić pierwszą ratę na mieszkanie. Z umowy wynika, że dokonuje na zakup ten czterech częściowych wpłat w zależności od postępu prac. Wszystkie z nich są dokonywane na otwarty rachunek powierniczy. Czy w tym przypadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w momencie dokonania wpłat na rachunek powierniczy?

Biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tym przypadku bowiem z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę. Tym samym do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym środki te nie stanowią zapłaty ani zaliczki, z której tytułu rozlicza się VAT.

Dokumentowanie wpłat na rachunek powierniczy

Jak to wykazaliśmy powyżej, dokonanie wpłat na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Tym samym podatnicy zastanawiają się, jak należy dokumentować powyższe wpłaty. Czy mimo że nie powstaje obowiązek podatkowy, należy dokumentować je na rachunek powierniczy fakturami? 

Przykład 3.

Deweloper rozpoczął budowę trzech nowych bloków. Klienci chcący dokonać zakupu muszą dokonać wpłaty 20% wartości lokalu mieszkalnego. Środki wpłacane są na rachunek powierniczy. Czy w takim przypadku deweloper winien wystawić fakturę dokumentująca wpłatę na zakup mieszkania?

W związku z wpłatami środków na mieszkaniowe rachunki powiernicze faktury zaliczkowe nie mogą być wystawiane. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 roku (numer IBBP2/4512-160/AB). 

W przypadku rachunków powierniczych środki są uwalniane. W momencie uwolnienia podatnik może już nimi swobodnie dysponować.

Podatnik w momencie uwolnienia środków winien to udokumentować. Wystawia więc wtedy fakturę. Powyższe powinno nastąpić: 

  • najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym deweloper uzyskuje możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na mieszkaniowy rachunek powierniczy;

  • nie wcześniej niż do 30 dni przed „uwolnieniem” środków.

Podsumowując, podatnik będący deweloperem musi zwracać szczególną uwagę na to, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy. W tym bowiem przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpłat na rachunek powierniczy, a w momencie ich uwolnienia. Co ważne, wpłat nie dokumentujemy fakturami w momencie ich dokonania. Tutaj też deweloper musi pamiętać, że w momencie uwolnienia środków winien wystawić fakturę to dokumentującą.