Poradnik Przedsiębiorcy

Różnice kursowe przy leasingu finansowym - jak należy je rozliczyć?

Leasing to obecnie najpopularniejsza forma finansowania działalności gospodarczej. Firmy najczęściej korzystają z leasingu operacyjnego. Druga forma finansowania, czyli leasing finansowy zdobywa coraz większą popularność. Przedsiębiorcy zwracają uwagę, że jest on często korzystniejszy. Pojawia się jednak pytanie, jak rozliczyć różnice kursowe przy leasingu finansowym?

Różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako ustawa o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. A zatem dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe) różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

  • gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

  • gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

  • wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Leasing w ustawie o CIT

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo ich wieczystego użytkowania.

Leasing operacyjny

W leasingu operacyjnym opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią u niego koszty uzyskania przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia po spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Leasing finansowy

W przypadku leasingu finansowego kosztem nie są opłaty wnoszone przez korzystającego. Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

  1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

  2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

  3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

    1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

    2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że kosztem korzystającego jest w leasingu finansowym amortyzacja plus odsetki.

Różnice kursowe przy leasingu finansowym - przykład

W celu zobrazowania problemu niniejszego artykułu, różnice kursowe przy leasingu finansowym zostały dodatkowo omówione na poniższym przykładzie.

Przykład 1.

Spółka podpisała umowę leasingu finansowego dotyczącą maszyny pakującej. Jej wartość została określona w umowie w walucie euro. Z umowy wynika również, że płacone raty leasingowe będą ustalane w walucie euro. Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową. Ponieważ po raz pierwszy podpisała ona umowę leasingu finansowego w walucie obcej, ma problem z rozliczaniem różnic kursowych.

Przypomnijmy, że przypadku leasingu finansowego spółka najpierw otrzymuje fakturę VAT na całą wartość, a następnie noty obciążeniowe na poszczególne raty leasingowe. W tym przypadku brak przepisów, które w sposób szczególny ustalałyby wartość początkową środka trwałego. Tym samym otrzymując fakturę, powinno stosować się regulacje odnoszące się do odpłatnego nabycia. W takim przypadku za cenę nabycia uważamy wszelkie koszty związane z zakupem do dnia przekazania środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT powyższą cenę nabycia korygujemy o różnice kursowe naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2016 r., numer 2461-IBPB-1-1.4510.350.2016.1.AP

W świetle powyższego, Spółka będzie zobowiązana do korygowania kosztów nabycia środka trwałego o różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego przed oddaniem środka trwałego do używania a powstałe w związku z operacją zapłaty za faktury dotyczące nabycia środka trwałego”.

W tym przypadku, jak już to wyżej przedstawiliśmy, wynagrodzenie jest ujęte na fakturze w walucie, natomiast zapłata również w walucie obcej dokonywana jest na podstawie not obciążeniowych. Tym samym na pewno w takiej sytuacji powstają różnice kursowe przy leasingu finansowym, zapłata następuje bowiem po innym kursie niż wyrażony na fakturze. Przypomnijmy, że w leasingu finansowym kosztem jest wyłącznie część odsetkowa. Z tego względu musimy odrębnie ustalać różnice kursowe od części odsetkowej i kapitałowej.