Dynamika rynku sprawia, że podmioty gospodarcze często decydują się na zmianę formy prowadzenia działalności. Jedną z zalet przekształcenia np. na spółkę kapitałową jest możliwość poszerzenia grona wspólników czy też podwyższenia kapitału zakładowego. Zmiana formy prowadzonej działalności powoduje ciąg zdarzeń, który prowadzi do niezakłóconego, przynajmniej w teorii, przejścia praw i obowiązków na nowy podmiot. Co w takim razie z kontynuacją dotychczasowych umów? Jakie czynności podejmować w przypadku konieczności korekty faktur wystawionych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem? W artykule omawiamy, transakcje niezakończone, a zamiana formy prowadzenia działalności gospodarczej!
Sukcesja praw i obowiązków – zasady ogólne
Zgodnie z art. 5842 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółce przekształconej (czyli w tym przypadku spółce z o.o.) przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że spółka z o.o. staje się z dniem przekształcenia podmiotem wszelkich zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W związku z tym spółka z o.o. nie ma obowiązku występowania do właściwych organów państwowych celem uzyskania nowych decyzji. Wiązałoby się to także z dodatkowymi kosztami po jej stronie oraz utratą cennego czasu i potencjalnie chwilową koniecznością zaprzestania działalności.
Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
„Na podstawie art. 93a § 4 o.p., w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy”.
Kwestie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozstrzyga art. 112b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej. Ważne jest przy tym, aby nie tracić z pola uwagi, że osoba fizyczna mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności.
Wobec tego do sukcesji praw dochodzi automatycznie, natomiast kwestia zobowiązań podatkowych wymaga stosownych decyzji, o których mowa w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zwrot nadwyżki podatku VAT
Powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.
Wynika z tego, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy, ale jego prawa.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Literalna treść ww. przepisu wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatkowym. Z tego względu w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego z JPK_V7 za okres wskazany w ostatniej deklaracji przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wnioskodawca ma prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji składanej przez spółkę kapitałową powstałą 2 stycznia 2013 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa wnioskodawcy w tę spółkę.
Przykład 1.
25 marca 2021 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego Jana Kowalskiego (czynnego podatnika VAT) w jednoosobową spółkę z o.o. W pliku JPK_V7 za marzec 2021 (tj. za okres od 1 marca 2021 roku do 24 marca 2021 roku) Jan Kowalski wykazał nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym. Zwiększa ona kwotę VAT naliczonego w pliku JPK_V7 spółki przekształconej za okres od 25 marca 2021 roku do 31 marca 2021 roku. Jan Kowalski jako przekształcany przedsiębiorca nie musi występować o zwrot nadwyżki VAT wynikającej z ostatniej złożonym przez siebie pliku JPK_V7, ponieważ może ją rozliczyć w swoim pierwszym pliku JPK, działając jako spółka przekształcona.
Transakcje niezakończone - przekształcenie przedsiębiorcy a korekta faktury
Przekształcona spółka ma ponadto uprawnienie do wystawiania faktur korygujących wynikające bezpośrednio z art. 106k ustawy o VAT. Nie ma wątpliwości, że stanowią one specyficzny rodzaj faktur, których celem jest wprowadzenie poprawek do dokumentu pierwotnego.
Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje ww. przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spółka wstępująca w prawa przewidziane przepisami prawa podatkowego będzie sukcesorem wnioskodawcy również w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wypisanych przed przekształceniem, jeśli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u wnioskodawcy. Faktury korygujące mogą powodować:
- zmniejszenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego,
- podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.
Zasadnicze znaczenie będzie miało ustalenie, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi okoliczność nową, tj. taką, która nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury. W sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały w dacie powstania obowiązku podatkowego przedsiębiorcy przed przekształceniem, wówczas to przedsiębiorca powinien skorygować sprzedaż oraz JPK_V7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Ze względu na szczególne uregulowanie wspomnianego wcześniej przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej to przedsiębiorca przekształcany będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, należy rozliczyć ją na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w JPK_V7 za bieżący okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji to spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury.
W tym przypadku spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionych faktur korygujących pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a podwyższenia podstawy opodatkowania w okresie otrzymania faktury korygującej od dostawcy. Powyższe stanowisko w pełni aprobuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r.
Przykład 2.
Jan Kowalski prowadził działalność w zakresie sprzedaży odzieży sportowej. Postanowił przekształcić ją w jednoosobową spółkę z o.o. Specyfika działalności przedsiębiorcy przekształcanego wiąże się z koniecznością przyjmowania i zwracania posezonowych towarów zarówno nabywanych, jak i zbywanych. Wiąże się to z wystawianiem faktur korygujących (w przypadku sprzedaży) lub otrzymywaniem takich dokumentów (w przypadku nabycia). W przypadku przekształcenia uprawnienia/obowiązki do zwrotu/odebrania towaru wykonywane będą przez sukcesora podatkowego – spółkę przekształconą. Rodzi to rozbieżność pomiędzy podmiotem dokonującym czynności korygowanej (przedsiębiorca przekształcany) oraz podmiotem dokonującym czynności będącej podstawą korekty oraz prowadzącym działalność na ten moment (spółka przekształcona). Zwrot podatku VAT lub jego zapłata przysługuje spółce przekształconej jako sukcesorowi podatkowemu. Przekształcenie przedsiębiorstwa oznacza, że w sytuacji, gdy po dniu przekształcenia wystąpi potrzeba wystawienia faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania, to spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej oraz do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT.
Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z o.o. z pewnością wiąże ze sobą wiele zalet. Warto przy tym pamiętać o podstawowych obowiązkach, jakie ciążą na podmiocie przekształconym. Z reguły przekształcenie wiąże się ze ścisłą kontynuacją dotychczasowej działalności. Dlatego tak ważna jest odpowiednia wiedza w zakresie podstawowych praw i obowiązków wynikających z sukcesji podatkowej. Wiedza o niektórych z przedstawionych mechanizmów z pewnością pozwoli na uniknięcie kontroli podatkowej i zapewni pełną przejrzystość ksiąg rachunkowych.
