Szczególne zasady ustalania dochodu

Jednym z głównych obciążeń podmiotów prowadzących działalność jest podatek dochodowy. Definicje przedmiotu opodatkowania, zawarte w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, nieznacznie się różnią, ale posiadają wspólny mianownik - dochód (przychody - koszty). Przychód z kolei kojarzy się najczęściej z wartością otrzymaną ze sprzedaży a koszty z codziennymi wydatkami na zakup towarów, usług i różnych artykułów na potrzeby firmy. Nie należy jednak zapominać o innych, mniejszych źródłach przychodów i kosztów, które również mają wpływ na wysokość podatku dochodowego.

Różnice kursowe

Jednym z innych źródeł przychodu, które dość często pojawia się w firmach - są różnice kursowe. Zgodnie z art. 24c updof (odpowiednio art. 15a updop) dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (jedna z najczęściej spotykanych sytuacji, kiedy faktura sprzedaży i zapłata do niej występują w walucie obcej, a data faktury różni się od daty zapłaty),
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (otrzymana faktura zakupu i zapłata są w walucie obcej, a data faktury różni się od daty zapłaty),

• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich  wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wypływu, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (są to różnice kursowe od własnych środków pieniężnych),
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od jego wartości w dniu zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przypadku sprzedaży i kupna walut obcych, otrzymania należności i zapłaty zobowiązań, przy przeliczaniu wartości na złotówki uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane. W pozostałych przypadkach, a także w sytuacjach, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nie tylko dodatnie różnice kursowe mają wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania. Na zasadzie analogii powstają również ujemne różnice kursowe, które stanowią koszt i tym samym zmniejszają ostateczną wartość dochodu.

Dywidendy

Zgodnie z art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
• dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
• w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
• w przypadku podziału spółek - nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, o czym mowa w pkt 7 (art. 24 ust 5)
• wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Nie jest to katalog zamknięty. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie ma art. 10.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 updof (odpowiednio art. 22 updop) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby, która nie posiada miejsca zamieszkania czy też siedziby na terenie Polski - należy uwzględnić przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych dywidend pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Co ważne, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub stawienia jej do dyspozycji podatnika. U osób fizycznych rozliczających się wg skali, wypłaconych dywidend nie łączy się z innymi dochodami z uwagi na różnicę w formie opodatkowania. Stąd też nie jest tu możliwe dokonanie żadnych odliczeń z tytułu ulg podatkowych, jakie przysługują podatnikom PIT. Poboru podatku dokonuje płatnik, czyli spółka wypłacająca dywidendę.

Odsetki od środków na rachunkach bankowych

Podatnicy w prowadzonych działalnościach gospodarczych wykorzystują rachunki bankowe, na których gromadzone są środki pieniężne. Zwykle pochodzą one z tytułu sprzedaży towarów lub usług, a więc z ich działalności podstawowej. W przypadku dodatniego salda, na koniec miesiąca banki przypisują często do rachunku wartość odsetek, powiększając tym samym wartość środków pieniężnych. Zdarza się wprawdzie, że kwoty te są niewielkie i sięgają kilku czy kilkunastu groszy, jednak w przypadku dużej ilości środków pieniężnych na koncie odsetki te będą odpowiednio wyższe. Wtedy też mogą mieć realny wpływ na wysokość podatku dochodowego.

Niezależnie od wysokości odsetek dopisanych do rachunku bieżącego, stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu. Stąd podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mają obowiązek w momencie postawienia ich do dyspozycji ująć ich wartość w kol. 8 KPiR (pozostałe przychody). Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe otrzymane od banku środki pieniężne również traktują jako przychód, księgując jako przychody finansowe.

Bardziej problematyczna jest kwestia lokat bankowych, w których przypisywana jest wartość odsetek. Istnieje bowiem różnica pomiędzy koniecznością ujęcia otrzymanych kwot przez podatników, których dotyczą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a od osób prawnych.

Zdaniem organów podatkowych w przypadku przedsiębiorców, których dotyczy updof - dopisane do lokaty terminowej odsetki nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania. Zamrożenie pieniędzy na lokacie powoduje, że przestają one służyć działalności gospodarczej, tym samym wygenerowany profit nie stanowi przychodu, jaki należałoby ująć w KPiR. Tego zdania był m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej (nr sygn. IBPBI/1/415-1572/12/AP) z dnia 15 marca 2013 znalazło się następujące wyjaśnienie: “Jednakże zauważyć należy, iż rachunków utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych (...), pomimo iż zostały one założone w ramach i na cele działalności gospodarczej, nie można utożsamiać z rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą bowiem rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi.

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych(...). Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej (...)”.

Inaczej jest w przypadku podatników, których dotyczą przepisy updop. Tu nie ma bowiem wątpliwości, że dopisane odsetki będą przychodem do opodatkowania w działalności. Nie ma też znaczenia długość terminu lokaty - mogą być na okres kilku miesięcy, czy też popularne overnight, zakładane na noc.

Otrzymane kary umowne

W transakcjach pomiędzy kontrahentami zdarzają się sytuacje, w których wykonawca może zostać obciążony karą. Dzieje się tak m.in. w przypadku niewywiązywania się z zapisów umowy, opóźnienia w realizacji czy też poprzez nierzetelność wykonania zlecenia. Podczas takich zdarzeń możliwe jest obciążenie wykonawcy karą umowną. Dla wystawcy noty obciążającej wykonawcę samo przygotowanie dokumentu nie stanowi źródła przychodu. Dopiero faktyczne otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego. W tym względzie zgodne są zapisy obydwu ustaw o podatku dochodowym. Zapis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wskazuje, że przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a więc i kary umowne. W przypadku updof art. 14 ust. 2 pkt 4 i pkt 12 wskazano natomiast wprost, że przychodem są otrzymane kary umowne oraz odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.