Uproszczoną formą aktywności gospodarczej jest prowadzenie działalności nierejestrowanej, w której ramach podatek jest płacony od dochodu, co oznacza, że możliwe jest uwzględnienie w rozliczeniu kosztów podatkowych. W związku z tym warto zastanowić się, w jaki sposób należy potraktować wydatek na samochód osobowy w działalności nierejestrowanej.
Wydatek na samochód osobowy w działalności nierejestrowanej
W przypadku przedsiębiorcy samochód osobowy wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej stanowi środek trwały podlegający amortyzacji.
Tymczasem z treści art. 20 ust. 1ba ustawy PIT wynika, że przychody z działalności nierejestrowanej są kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jest to zatem inne źródło przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).
Zauważyć także należy, że przepis art. 20 ust. 1ba ustawy PIT odsyła wprost do zapisu art. 5 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców wymienia warunki uznania działalności za działalność rejestrowaną, nie wskazując innych ograniczeń czy wyłączeń. Tak więc w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców działalność będzie uznana za działalność rejestrowaną, jeśli będzie wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekroczy w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej.
Co istotne, w kontekście wydatków na samochód osobowy nie ma przepisów zabraniających wykorzystywania pojazdów do prowadzenia działalności gospodarczej.
Koszty związane z używaniem samochodu w działalności nierejestrowanej
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących kosztów uzyskania odnoszących się do źródła przychodów, jakim jest działalność nierejestrowana. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie w tym przypadku ogólna zasada wskazana w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie rzeczywiście poniesione przez podatnika, racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.
Nie ulega zatem wątpliwości, że jeżeli podatnik wykorzystuje samochód w celu wykonywania działalności rejestrowanej (np. dojazdy do klientów), to jest to racjonalny wydatek i spełnia ogólne cechy kosztu podatkowego.
W kontekście natomiast wydatków na samochody, takich jak np. paliwo czy ubezpieczenie, trzeba wskazać, że w art. 23 ust. 1 ustawy PIT zostały zawarte pewne ograniczenia.
Otóż, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Jak wynika z przytoczonego brzmienia przepisu, dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost na samochód „stanowiący własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą” i wykorzystywanie tego samochodu „również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika”, dotyczy też sytuacji, gdy samochód jest wykorzystywany zarówno do celów prywatnych, jak i do celów działalności gospodarczej.
Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Przeciwnie, w całości mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodów osobowych, których wartość przyjęta do celów ubezpieczenia nie przekracza kwoty 150 000 zł.
Zatem, jeżeli składki na ubezpieczenie oraz wydatki z tytułu używania samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej działalności nierejestrowanej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i faktycznie dotyczą działalności nierejestrowanej, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w całości.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 31 lipca 2023 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.524.2023.2.MT), z uwagi na fakt, że w przypadku działalności nierejestrowanej nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46, pkt 46a i pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty eksploatacji oraz ubezpieczenia pojazdu w sytuacji, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i faktycznie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, podatnik może zaliczyć do kosztów działalności nierejestrowanej w takiej części, w jakiej samochód osobowy wykorzystywany jest do prowadzenia tej działalności.
Również w interpretacji z 14 stycznia 2021 roku (nr 0115-KDIT3.4011.577.2020.2.JG) Dyrektor KIS wskazał, że w sytuacji, gdy wydatki z tytułu kosztów używania oraz składek na ubezpieczenie opisanego we wniosku samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej działalności nierejestrowanej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i faktycznie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.
Przykład 1.
Pan Michał prowadzi działalność nierejestrowaną, w której ramach wykorzystuje swój prywatny samochód. W 100% służy on do prowadzenia działalności nierejestrowanej. Wartość rynkowa pojazdu to 10 000 zł. Czy pan Michał może do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na paliwo oraz wydatki na ubezpieczenie?
Tak, może on w pełni zaliczyć ww. wydatki do kosztów działalności nierejestrowanej. Nie dotyczą go bowiem ograniczenia określone w art. 23 ust. 1 ustawy PIT, które odnoszą się do podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kosztów eksploatacji samochodów osobowych.
Dodajmy również, że w sytuacji, gdyby samochód był wykorzystywany do celów mieszanych tj. prywatnych oraz na potrzeby działalności nierejestrowanej, również nie będą stosowane przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46, 46a i 47 ustawy PIT. Nie oznacza to jednak, że podatnik także i w takim przypadku dokonać może pełnego zaliczenia wydatku w koszty.
Podmiot prowadzący działalność nierejestrowaną będzie zobligowany do ustalenia proporcji, w jakiej pojazd jest wykorzystywany do celów gospodarczych, i tylko w takim zakresie możliwe będzie zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.
Niestety przepisy podatkowe nie dają jasnej odpowiedzi, w jaki sposób podatnik prowadzący działalność nierejestrowaną – jednocześnie wykorzystujący samochód osobowy do celów prywatnych i celów gospodarczych – powinien ustalić proporcję wydatku podlegającego ujęciu w kosztach.
Należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, a zatem musi w sposób wiarygodny i rzetelny wykazać, w jakim zakresie pojazd jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.
