Ulga na złe długi w CIT estońskim - co należy wiedzieć?

Od 2020 roku pojawiło się nowe rozwiązanie odnoszące się do problemu niezapłaconych faktur. Jego konstrukcja wprawdzie jest znajoma z podatku VAT, jednak dotyczy nowych podatków. Omawiana jest ulga na złe długi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych. Warto przypomnieć sobie praktyczne założenia, jakie ma ulga na złe długi oraz postawić pytanie, czy ulga na złe długi w CIT estońskim ma zastosowanie? 

Kiedy występuje ulga na złe długi?

Ulga na złe długi to mechanizm podatkowy umożliwiający wierzycielowi (sprzedawcy, który wystawił fakturę sprzedaży) obniżyć koszty o faktury, za które nie otrzymał zapłaty.

Ulga na złe długi to dobrowolność po stronie sprzedawcy. Podatnik, który dokonał sprzedaży towarów albo świadczenia usług, a następnie wystawił fakturę, nie ma obowiązku stosowania ulgi na złe długi. Niemniej może to zrobić.

Zupełnie odmiennie jest po stronie dłużnika. Podatnik, który otrzymał fakturę, ma obowiązek zastosować ulgę na złe długi, jeżeli w konkretnym terminie jej nie opłacił.

Ulga na złe długi w CIT – jak liczyć termin 90 dni?

Ulga na złe długi w podatku dochodowym od osób prawnych polega na zmniejszeniu przez sprzedawcę przychodów o wartość niezapłaconej faktury (faktur) sprzedaży, jeżeli nie została ona uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Dłużnik z kolei ma obowiązek zmniejszenia kosztów o wartość niezapłaconej faktury sprzedaży, jeżeli nie zostały one uregulowane w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Warto wspomnieć o art. 115 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (kc) mówiącym o tym, że gdy koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT będący prostą spółką akcyjną wystawił fakturę sprzedaży 8 sierpnia 2023 roku z terminem płatności 5 dni. Upływa on 13 sierpnia 2023 roku, a więc w niedzielę. Sprzedawca nie otrzymał zapłaty za tę fakturę. Jak policzyć 90 dni?

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, termin ten przesuwa się na pierwszy dzień roboczy, a więc 14 sierpnia 2023 roku. Zatem 90 dni należy liczyć od 21 sierpnia 2023 roku, natomiast termin upływu tych 90 dni nastąpi 19 listopada 2023 roku.

Ulga na złe długi w CIT pozwala na obniżenie przychodu u wierzyciela

Podatnik-sprzedawca, który wystawił fakturę sprzedaży i nie otrzymał zapłaty za nią w ciągu 90 dni od terminu płatności, może (to nie jest obowiązek, a dobrowolność) obniżyć przychód (za okres rozliczeniowy, w którym mija 90 dni) o wartość niezapłaconej faktury sprzedaży.

Jeżeli faktura sprzedaży nie została częściowo opłacona, to może zmniejszyć przychody o tę część.

W art. 25 ust. 19 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) mowa jest jednak o obniżeniu dochodu (podstawy opodatkowania podatkiem CIT). W rezultacie konsekwencją obniżenia przychodów będzie zmniejszenie dochodu.

Podsumowując, sprzedawca, który wystawił fakturę sprzedaży i nie otrzymał za nią zapłaty w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta:

1. ma dobrowolność skorzystania z ulgi na złe długi w CIT;
2. jeżeli z niej skorzysta, może zmniejszyć przychód o wartość niezapłaconej faktury, pod warunkiem że w tych 90 dniach faktura wciąż nie została uregulowana lub zbyta;
3. obniżenia przychodu o wartość niezapłaconej faktury (faktur netto) dokonuje albo w miesiącu rozliczeniowym, w którym mija powyższe 90 dni, albo w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym mija powyższe 90 dni.

Zmniejszenia przychodu o wartość nieopłaconych faktur podatnik – sprzedawca może dokonać najdalej, gdy do dnia terminu płatności zaliczki na podatek CIT faktura lub faktury nie zostały uregulowane lub zbyte.

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT będący spółką z o.o. wystawił fakturę sprzedaży 8 maja 2023 roku z terminem płatności 7 dni. Upływa on 15 maja 2023 roku. 90 dni minęło 13 sierpnia 2023 roku. Sprzedawca nie otrzymał zapłaty za tę fakturę do końca sierpnia 2023 roku.

90 dni należy liczyć od 15 maja 2023 roku, a termin upływu tych 90 dni nastąpi 13 sierpnia 2023 roku. Nie ma przy tym znaczenia, że 13 sierpnia to niedziela.

Ulga na złe długi w CIT a obowiązek zmniejszenia kosztu

Zupełnie odmienna sytuacja występuje u dłużnika, który nie opłacił otrzymanej faktury w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, albo dług z tej faktury w ww. terminie nie został sprzedany.

W takim wypadku dłużnik:

1. ma obowiązek zmniejszenia kosztów o wartość (netto) niezapłaconej faktury, konsekwencją zmniejszenia kosztów będzie podwyższenie dochodu (podstawy opodatkowania);
2. zmniejszenia kosztu dokonuje w miesiącu rozliczeniowym, w którym mija powyższe 90 dni, a następnie wykaże to zmniejszenie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym minęło powyższe 90 dni (oczywiście, jeżeli do dnia złożenia zeznania rocznego nie ureguluje płatności za fakturę).

Obniżenia kosztów o wartość nieuregulowanej faktury dłużnik dokona ostatecznie, jeżeli najdalej do dnia terminu płatności zaliczki na podatek CIT nie uregulował jej lub nie zbył długu z niej wynikającego.

Ulga na złe długi w CIT estońskim

Wielu sprzedawców, którzy posiadają nieopłacone faktury powyżej 90 dni od terminu płatności, zastanawiają się, czy mogą stosować ulgę na złe długi, jeżeli korzystają z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT).

W art. 25 ust. 25 ustawy o CIT prawodawca informuje, że przepisy ulgi na złe długi można stosować przy obliczaniu zaliczki na podatek CIT-8 ustalonej według zasad wynikających z art. 18 ustawy o CIT.

W art. 18 ustawy o CIT podstawę opodatkowania CIT-8 stanowi dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. 

W przepisie tym nie uwzględnia się podatników, którzy stosują estoński CIT (przepisy art. 28c do 28t ustawy o CIT).

Idąc dalej, w art. 18f ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że podstawa opodatkowania ustalona według zasad z art. 18 ustawy o CIT oraz zasad ustalania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być obniżona albo podwyższona o ulgę na złe długi w CIT-8.

Ponadto na mocy art. 18aa ustawy o CIT podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i art. 18d–18f ustawy o CIT, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Żaden przepis art. 28c do art. 28t nie wskazuje możliwości zastosowania ulgi na złe długi CIT-8 u podatnika stosującego estoński CIT.

W tym miejscu powstaje jeszcze inne pytanie. Co z przypadkiem, gdy termin 90 dni przypadł na okres stosowania estońskiego CIT, ale wcześniej podatnik był opodatkowany według zasad ogólnych, np. według stawki 9%?

Ulga na złe długi w CIT a okres sprzed stosowania estońskiego CIT

Wielu podatników zmienia sposób opodatkowania z zasad ogólnych m.in. 9% podatku CIT-8 od dochodu na estoński CIT. W pierwszym roku stosowania estońskiego CIT art. 7aa ustawy o CIT reguluje czynności, jakie musi przedsięwziąć podatnik rozpoczynający stosowanie ryczałtu od dochodów spółek.

Powstaje w tym miejscu pytanie: czy jeżeli termin 90-dniowy rozpoczyna się przed okresem stosowania estońskiego CIT, a kończy w okresie, kiedy podatnik już go stosuje, to czy można zastosować (wstecznie) ulgę na złe długi.

Wydaje się, że nie, ponieważ właśnie przepisy art. 7aa ustawy o CIT nie przewidują takiej możliwości.

Przykład 3.

Czynny podatnik VAT będący spółką z o.o. wystawił fakturę sprzedaży 22 grudnia 2022 roku z terminem płatności 7 dni. Termin ten upływa 29 grudnia 2022 roku. Od stycznia podatnik stosuje estoński CIT. 

90 dni upłynęło 29 marca 2023 roku. Zatem termin umożliwiający zastosowanie ulgi na złe długi wystąpił już w okresie stosowania estońskiego CIT. Sprzedawca nie otrzymał zapłaty za tę fakturę do końca sierpnia 2023 roku. 

Niestety w tym wypadku nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w CIT-8.

Końcowo warto dodać, że jeżeli czynny podatnik VAT stosuje estoński CIT, to pozostaje to bez znaczenia dla możliwości stosowania ulgi na złe długi w podatku VAT.