W artykule zastanowimy się, w jaki sposób rozliczyć podatkowo zakup części zamiennych. Istotną kwestią jest wyjaśnienie, czy w takim przypadku mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi, czy też z pośrednimi. Szczegółowa analiza w dalszej części tekstu.
Rodzaje kosztów podatkowych
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ale również ustawy PIT) dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).
Wyjaśnijmy zatem, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Fakt poniesienia wydatku musi być odpowiednio odnotowany w księgach podatkowych i musi to odbyć się we właściwym okresie rozliczeniowych. W zależności od kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy CIT).
Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ustalenie daty poniesienia kosztu
Ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości.
O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.
W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 26 listopada 2021 roku (nr 0111-KDWB.4010.74.2021.1.KP), jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych). Sposób rozliczania wskazanych we wniosku wydatków przyjęty dla potrzeb ustawy o rachunkowości nie może wpływać na ich rozliczenie podatkowe, determinując moment poniesienia tychże kosztów dla celów podatkowych.
Zakup części zamiennych jest kosztem pośrednim
Organy podatkowe uważają, że nie można uznać, iż koszty nabycia części zamiennych z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na zakup części zamiennych są bieżącymi wydatkami. Choć są najczęściej nabywane na wypadek awarii środka trwałego, czyli będą wykorzystywane w przyszłości, jednak nie można ich powiązać z konkretnym okresem.
Z tego też względu organy podatkowe stoją na stanowisku, że ponoszone wydatki związane z zakupem części zamiennych kwalifikowane do kosztów „pośrednich” powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT zdanie pierwsze, tj. w dacie ich poniesienia.
Takie stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 10 stycznia 2020 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.490.2019.1.JKU) oraz z 18 września 2018 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.381.2018.l.MST).
W rezultacie koszt zakupu części zamiennych dla celów podatkowych rozpoznany powinien zostać w momencie zaksięgowania faktury, mimo że bilansowo wydatek ten powiększa wartość środków trwałych i jest rozpoznawany poprzez amortyzację uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej albo rozpoznawany jest w kosztach w momencie wydania z magazynu. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.l.AN) czytamy, że koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia bądź proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.
Mając powyższe na uwadze, należy zatem wskazać, że wydatek na zakup części zamiennych będzie pod względem przepisów podatkowych traktowany jako koszt pośredni rozliczany w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.
