Posiadanie przez przedsiębiorcę prawa wieczystego użytkowania gruntu wiąże się z koniecznością ponoszenia opłaty rocznej. Czy opłata za wieczyste użytkowanie może stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?
Czym jest opłata za wieczyste użytkowanie?
Użytkowanie wieczyste jest regulowane przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 232 kc grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Jak podaje art. 233 kc, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres 99 lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na 99 lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, jednak co najmniej na 40 lat (art. 236 kc).
Natomiast w art. 238 kc wprost wskazano, że wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Doprecyzowanie tej kwestii ma miejsce w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W art. 71 ust. 1 tejże ustawy czytamy, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.
W myśl art. 71 ust. 2 cyt. ustawy pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.
Zgodnie z art. 71 ust. 4 tej ustawy opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.
Opłata za wieczyste użytkowanie na gruncie podatku dochodowego
Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają grunty oraz prawo użytkowania wieczystego. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
Z przedstawionej regulacji bezpośrednio wynika, że opłaty za wieczyste użytkowania gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów. Pojawia się jednak pytanie, z jakim rodzajem kosztu mamy w tym wypadku do czynienia.
W podatkach dochodowych wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie do art. 22 ust. 6 cyt. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Natomiast art. 22 ust. 6b powołanej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu
Wyjaśnienia powyższego problemu dokonał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 lutego 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.507.2017.1.MGR), wskazując, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają prawo zaliczyć opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa, związanych z działalnością gospodarczą, w całości do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.
Natomiast dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W przypadku opłaty za użytkowanie wieczyste jest to moment zapłaty, a podstawę do zaliczenia tej opłaty będzie stanowić potwierdzenie dokonania zapłaty.
Wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie są one ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z posiadaniem gruntu. Wydatki ponoszone na zapłatę opłat za użytkowanie wieczyste jako koszty ogólne podatnika, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszty pośrednie.
Również Dyrektor KIS w interpretacji z 2 kwietnia 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.66.2019.1.DP) wskazał, że wydatek poniesiony na pierwszą opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, jako wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieobjęty katalogiem wydatków z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stanowi koszt uzyskania przychodu i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu i jego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W świetle stanowiska organów podatkowych datą poniesienia kosztu w związku z opłatą za użytkowanie wieczyste jest data zapłaty, ponieważ podstawę księgowania stanowi w tym przypadku potwierdzenie zapłaty. Przykładowo, jeżeli podatnik zapłacił opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntu za 2024 rok w grudniu 2023 roku i ma dowód zapłaty (potwierdzający datę), może zaliczyć tę opłatę do kosztów uzyskania przychodu w 2023 roku.
Chociaż samo użytkowanie wieczyste nie podlega podatkowej amortyzacji, to jednak przepisy ustawy o podatku PIT (oraz analogicznie ustawy o CIT) dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ponoszonej opłaty za użytkowanie wieczyste.
