Warunkiem uzyskania całkowitego zwolnienia od podatku z tytułu dziedziczenia jest zgłoszenie w ustawowym terminie faktu nabycia poprzez formularz SD-Z2. Tutaj jednak pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy spadkobierca w zgłoszeniu popełnił błąd co do przedmiotu spadku. Czy w tym zakresie traci prawo do zwolnienia? Poniżej postaramy się udzielić odpowiedzi na to pytanie oraz wskazać, jak powinna być przygotowana korekta zgłoszenia SD-Z2.
Warunki zwolnienia od podatku nabycia spadku
Dziedziczenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdzie obowiązek podatkowy spoczywa na spadkobiercach. Osoby te mogą jednak uzyskać całkowite zwolnienie od podatku na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w celu skorzystania z ww. zwolnienia należy spełnić łącznie następujące warunki:
- podmiotem nabywającym własność rzeczy lub praw majątkowych powinien być: małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha;
- nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych powinno zostać zgłoszone przez nabywającego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ściśle określonym terminie (tj. maksymalnie do 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego – a w przypadku orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia).
Wprowadzając powyższe zwolnienie, ustawodawca zastrzegł jednocześnie (w art. 4a ust. 3 cyt. ustawy), że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa powyżej, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W myśl postanowień ww. przepisu konieczne jest terminowe zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to co do zasady powinno zostać dokonane według wzoru określonego rozporządzeniem przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czyli na druku SD-Z2. Jednym z elementów zgłoszenia jest wykazanie przedmiotu spadku oraz wielkości udziałów.
Jednocześnie warto odnieść się do przepisów stanowiących o możliwości dokonania korekty deklaracji. W myśl art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że korekta zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) może dotyczyć jedynie wskazania błędnych informacji w złożonym zgłoszeniu, np. dotyczących wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub ich wartości rynkowej.
Natomiast nabycie innych niż wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 rzeczy i praw majątkowych należących do spadku, o których spadkobierca dowiedział się po złożeniu ww. zgłoszenia, nie może być przedmiotem korekty dokonanego zgłoszenia.
Ustawodawca nie przewidział w takim przypadku korekty złożonego wcześniej zgłoszenia o nabyciu, lecz nakazał obowiązek ponownego złożenia zgłoszenia.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 maja 2023 roku (nr 0111-KDIB2-3.4015.36.2023.1.MD), spadkobierca jest uprawniony do złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2, jeżeli w poprzednim zgłoszeniu wartość udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku wykazał w niewłaściwej wysokości. Korekta dotycząca wartości nabytego w spadku udziału w nieruchomości pozostanie bez wpływu na prawo do skorzystania ze zwolnienia, nawet jeżeli zostanie złożona po upływie terminu 6 miesięcy, licząc od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.
Przykład 1.
2 maja uprawomocniło się postanowienie sądu, na mocy którego pan Adam nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 spadku. 2 czerwca mężczyzna złożył zgłoszenie SD-Z2. W grudniu zorientował się on, że w zgłoszeniu wskazał błędnie nabycie 1/4 spadku. Czy pan Adam ma prawo do złożenia korekty?
Tak, pomimo że upłynął termin 6-miesięczny, pan Adam może skorygować zgłoszenie SD-Z2, wskazując poprawny udział w spadku. Taka korekta pozostanie bez wpływu na prawo do zwolnienia od podatku.
Podobnie korekta może dotyczyć danych wykazanych w zgłoszeniu SD-Z2 po dokonaniu wyceny nabytych w drodze spadku składników majątku. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 25 marca 2019 roku (nr 0111-KDIB4.4015.21.2019.2.ASZ), podatnik może złożyć korektę ww. zgłoszenia, jeżeli w poprzednim zgłoszeniu wartość przedmiotów nabytych w drodze spadku wykazał w niewłaściwej wysokości.
Korekta zgłoszenia SD-Z2 a niewykazane składniki spadku
Jak wskazaliśmy powyżej, korekta przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) może dotyczyć wskazania błędnych informacji w złożonym zgłoszeniu.
W związku z tym Dyrektor KIS w interpretacji z 3 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB2-3.4015.179.2023.3.AD) wskazał, że nabycie od innych niż w zgłoszeniu SD-Z2 osób nie może być przedmiotem korekty dokonanego zgłoszenia. W przedmiotowej sprawie spadkobierczyni na jednym formularzu SD-Z2 zgłosiła nabycie całego spadku, jednak tylko po jednym spadkodawcy (tymczasem ze stanu faktycznego wynikało, że spadkodawców jest dwóch).
Organ podatkowy wskazał, że wyższa wartość zgłoszonego udziału w spadku nie skutkuje rozszerzeniem zgłoszenia na innego spadkodawcę. Ustawodawca jasno bowiem określa reguły opodatkowania oraz zasady zastosowania zwolnienia – nabycie przez jedną osobę od jednej osoby.
Dyrektor KIS wyjaśnił: „Zgodnie z powyższym jest Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie w stosunku do spadku nabytego po ojcu. Złożenie korekty zgłoszenia w zakresie błędnie wykazanej wartości nabytego spadku pozostanie bez wpływu na to uprawnienie.
Jednakże w stosunku do spadku nabytego od matki nie przysługuje Pani prawo do ww. zwolnienia od podatku. Zobowiązana jest Pani zatem – stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W zeznaniu tym należy wykazać majątek (jego wartość) nabyty przez Panią w spadku tylko po Pani matce”.
Dodatkowo trzeba też wskazać, że korekcie nie może podlegać składnik majątku, który uprzednio nie został w ogóle zgłoszony.
Przykład 2.
2 maja uprawomocniło się postanowienie sądu, na mocy którego pan Adam nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu dom oraz budynek gospodarczy. 2 czerwca mężczyzna złożył zgłoszenie SD-Z2. W grudniu zorientował się on, że w zgłoszeniu nie wskazał budynku gospodarczego. Czy pan Adam ma prawo do złożenia korekty?
W opisanym przypadku pan Adam nie może skorygować zgłoszenia poprzez dopisanie budynku gospodarczego. Termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upłynął, co oznacza, że w zakresie tego składnika majątku nie jest możliwe zastosowanie całkowitego zwolnienia. Mężczyzna jest zobowiązany do złożenia deklaracji SD-3, w której wykaże wartość budynku gospodarczego nabytego tytułem dziedziczenia po ojcu.
Podsumowując, możemy zatem wskazać, że tylko błędy co do składników wskazanych w zgłoszeniu SD-Z2 mogą być poprawiane poprzez korektę. Natomiast te składniki majątku, które w ogóle nie zostały wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 – a upłynął termin określony w art. 4a ustawy SD – muszą być podane w deklaracji SD-3.
