Poradnik Przedsiębiorcy

Zaliczka na poczet najmu – rozliczenie VAT

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy też świadczenia usług. Taka sytuacja ma miejsce, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku usługi najmu obowiązek ten jest ustalany na szczególnych regułach. W związku z tym warto się zastanowić, czy otrzymana zaliczka na poczet najmu rodzi kwestie związane z rozliczaniem podatku VAT.

Otrzymana zaliczka na poczet najmu a obowiązek podatkowy

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przepisu wynika zatem, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże należy również zwrócić uwagę na treść art. 19a ust. 8 ustawy VAT, gdzie podano, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

To z kolei oznacza, że jeżeli dostawca towarów czy też wykonawca usługi przed dokonaniem świadczenia otrzyma zaliczkę, to obowiązek zapłaty podatku powstaje w dacie jej otrzymania.

Musimy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział dla pewnych kategorii czynności opodatkowanych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku umowy najmu.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

  • telekomunikacyjnych;

  • wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

  • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;

  • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;

  • stałej obsługi prawnej i biurowej;

  • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak zatem widać, jednym ze szczególnych wyjątków jest właśnie świadczenie usługi najmu.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

W przypadku umowy najmu o powstaniu obowiązku podatkowego (czyli konieczności zapłaty podatku VAT) decyduje moment wystawienia faktury. Jeżeli podatnik jej nie wystawił, to moment ten wyznacza ustalony pomiędzy stronami umowy termin płatności.

Zaliczka na poczet najmu – brak obowiązku rozliczania VAT

Z uwagi na fakt, że w przypadku umowy najmu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

W rezultacie prowadzi to do wniosku, że otrzymana zaliczka na poczet najmu nie generuje powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Konieczność zapłaty podatku dotyczy wyłącznie właściwego wynagrodzenia, a obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury lub w dacie terminu płatności.

Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 roku (nr I FSK 1842/16), gdzie wskazano, że  art. 19a ust. 7 ustawy VAT dotyczy zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak najem. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki, nadal nie pozwala na stosowanie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi.

Skoro do usług najmu nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT (z uwagi na fakt, że w treści tego przepisu wskazano: „z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”), to otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej usługi, nawet jeżeli obowiązek zapłaty zaliczki ustalono w umowie, nie powoduje konieczności zapłaty podatku VAT.

Obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, nawet jeśli w umowie najmu określi się termin zapłaty zaliczki i dokona jej wpłaty przed wykonaniem usługi. Otrzymana zaliczka na poczet usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego.

Otrzymana zaliczka na poczet najmu a obowiązek wystawienia faktury

Pozostaje nam również do wyjaśnienia kwestia, czy otrzymana zaliczka na poczet najmu obliguje nas do wystawienia faktury z tego tytułu.

Warto bowiem wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Jak widać, bezpośrednio z treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu.

Otrzymana zaliczka na poczet najmu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, jeżeli chodzi o podatek VAT, co powoduje, że nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej z tego tytułu.

Przechodząc do podsumowania naszych ustaleń, przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy jest ustalany na szczególnych zasadach. To z kolei rzutuje na kwestie zaliczki otrzymanej na poczet najmu. Ta bowiem nie rodzi obowiązku zapłaty podatku w stosunku do otrzymanej z tego tytułu kwoty. Powoduje to, że nie jest również wymagana zaliczka na poczet najmu.