Zaliczka na poczet najmu – rozliczenie VAT

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy też świadczenia usług. Taka sytuacja ma miejsce, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku usługi najmu obowiązek ten jest ustalany na szczególnych regułach. W związku z tym warto się zastanowić, czy otrzymana zaliczka na poczet najmu rodzi kwestie związane z rozliczaniem podatku VAT.

Otrzymana zaliczka na poczet najmu a obowiązek podatkowy

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże należy również zwrócić uwagę na treść art. 19a ust. 8 ustawy VAT, gdzie podano, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

To z kolei oznacza, że jeżeli dostawca towarów czy też wykonawca usługi przed dokonaniem świadczenia otrzyma zaliczkę, to obowiązek zapłaty podatku powstaje w dacie jej otrzymania.

Musimy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział dla pewnych kategorii czynności opodatkowanych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku umowy najmu.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych;

• wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;

• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;

• stałej obsługi prawnej i biurowej;

• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak zatem widać, jednym ze szczególnych wyjątków jest właśnie świadczenie usługi najmu.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Zaliczka na poczet najmu – brak obowiązku rozliczania VAT

Z uwagi na fakt, że w przypadku umowy najmu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

W rezultacie prowadzi to do wniosku, że otrzymana zaliczka na poczet najmu nie generuje powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Konieczność zapłaty podatku dotyczy wyłącznie właściwego wynagrodzenia, a obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury lub w dacie terminu płatności.

Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 roku (nr I FSK 1842/16), gdzie wskazano, że  art. 19a ust. 7 ustawy VAT dotyczy zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak najem. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki, nadal nie pozwala na stosowanie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi.

Skoro do usług najmu nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT (z uwagi na fakt, że w treści tego przepisu wskazano: „z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”), to otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej usługi, nawet jeżeli obowiązek zapłaty zaliczki ustalono w umowie, nie powoduje konieczności zapłaty podatku VAT.

Otrzymana zaliczka na poczet najmu a obowiązek wystawienia faktury

Pozostaje nam również do wyjaśnienia kwestia, czy otrzymana zaliczka na poczet najmu obliguje nas do wystawienia faktury z tego tytułu.

Warto bowiem wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Jak widać, bezpośrednio z treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu.

Przechodząc do podsumowania naszych ustaleń, przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy jest ustalany na szczególnych zasadach. To z kolei rzutuje na kwestie zaliczki otrzymanej na poczet najmu. Ta bowiem nie rodzi obowiązku zapłaty podatku w stosunku do otrzymanej z tego tytułu kwoty. Powoduje to, że nie jest również wymagana zaliczka na poczet najmu.