Poradnik Przedsiębiorcy

Odwrotne obciążenie, gdy w kraju nabywcy nie występuje podatek VAT

Odwrotne obciążenie to pojęcie, z którym spotykają się podatnicy podatku VAT, którzy świadczą usługi dla zagranicznych kontrahentów będących przedsiębiorcami. O ile w ramach usług świadczonych na terenie UE kwestia ta nie budzi większych wątpliwości, gdyż w każdym kraju członkowskim funkcjonuje podatek VAT, o tyle problematyczne może być prawidłowe rozliczenie i udokumentowanie transakcji objętej odwrotnym obciążeniem w kraju trzecim, w którym podatek VAT w ogóle nie występuje.

Odwrotne obciążenie w transakcjach międzynarodowych

Analizowaną problematykę rozpatrzymy, opierając się na świadczeniu usług. Przypomnijmy, że w ramach podatku VAT dla określenia miejsca opodatkowania świadczonej usługi konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz innych podatników opisana w art. 28b ust. 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. 

Taka treść przepisu oznacza, że usługa świadczona przez polskiego przedsiębiorcę dla innego przedsiębiorcy zagranicznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, lecz w kraju siedziby usługobiorcy zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Warto wskazać, że powyższa regulacja nie różnicuje sytuacji usługobiorców z krajów UE od sytuacji usługobiorców z krajów trzecich. W konsekwencji w obu przypadkach zastosowanie znajduje ta sama reguła określona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Przykładowo w sytuacji gdy podatnik z Polski świadczy usługę informatyczną dla kontrahenta z USA, którego siedziba znajduje się w Nowym Jorku, to również miejscem opodatkowania tego rodzaju usługi będzie USA.

Zasada, zgodnie z którą miejscem świadczenia i jednocześnie opodatkowania usługi jest kraj nabywcy, ma zastosowanie zarówno do kontrahentów mających siedzibę na terenie UE, jak i mających siedzibę w kraju trzecim.

Rozliczenie podatku, gdy w kraju trzecim brak podatku od towarów i usług

Wskazaliśmy już na ogólną regułę określającą miejsce opodatkowania w kraju usługobiorcy. Przechodząc do meritum problemu, należy rozważyć, co dzieje się w przypadku, gdy w kraju tym nie ma podatku VAT. Przykładowo z taką sytuacją mamy do czynienia w USA, gdzie nie występuje podatek VAT.

Należy zauważyć, że tego rodzaju okoliczność nie powoduje zmiany reguły podstawowej. Przede wszystkim nie oznacza to, że zasada odwrotnego obciążenia przestaje obowiązywać a usługodawca z Polski przejmuje obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że żaden przepis ustawy VAT nie przewiduje tego rodzaju mechanizmu. Dodatkowo nie ma regulacji, która nakazuje polskiemu podatnikowi badać czy też weryfikować system podatkowy usługobiorcy, a w szczególności analizowania, czy występuje podatek VAT.

Nawet w sytuacji gdy w kraju usługobiorcy nie występuje podatek VAT, to nadal miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby nabywcy usługi. W rezultacie obowiązek rozliczenia podatku należnego nadal nie spoczywa na polskim przedsiębiorcy będącym usługodawcą.

Dokumentowanie usług świadczonych na rzecz podatników z krajów trzecich

Kolejna ważna kwestia związana ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów z krajów trzecich związana jest z prawidłowym udokumentowaniem tego rodzaju transakcji.

Pamiętajmy, że również w takim przypadku podatnik z Polski ma obowiązek wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy VAT  przepisy dotyczące faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12–14. Zatem jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

  • numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;

  • stawki podatku;

  • sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

  • kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Co istotne w kontekście rozważań na temat odwrotnego obciążenia, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi –  faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy w przypadku świadczenia usługi na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego należy na fakturze umieszczać zapis „odwrotne obciążenie” (ang. reverse charge).

Zauważmy, że art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy posługuje się trzema zwrotami: „podatek”, „podatek od wartości dodanej” oraz „podatek o podobnych charakterze”.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy VAT przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Niestety ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć poprzez podatek o podobnych charakterze, jednakże z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe wynika, że faktura powinna zawierać zwrot „odwrotne obciążenie” również w sytuacji, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika z kraju, w którym podatek VAT (lub podobny) nie występuje. 

W interpretacji z 12 kwietnia 2017 roku (nr 1061-IPTPP2.4512.32.2017.3.KW) Dyrektor KIS wskazał, że skoro usługi są świadczone na rzecz podatników oraz dla usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, to podlegają one opodatkowaniu – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w USA. Tym samym ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wobec powyższego w związku z tym, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to podatnik ma obowiązek wystawić fakturę za wykonaną usługę, która powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, dla kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej poza Unią, niezależnie od stawki podatku obowiązującej w kraju usługobiorcy. 

Okoliczność, że nabywca nie rozlicza podatku należnego, ponieważ w jego kraju nie występuje podatek VAT, nie zwalnia polskiego podatnika z obowiązku wystawienia FV z adnotacją odwrotne obciążenie. Dodatkowo w zakresie stawki podatku podatnik powinien umieścić zwrot „NP”.

Przykład 1.

Przedsiębiorca z Polski będący czynnym podatnikiem VAT świadczy usługę informatyczną na rzecz innego przedsiębiorcy z USA. W systemie podatkowym USA nie ma podatku VAT, jednak mimo to zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazujący, że miejscem opodatkowania i miejscem świadczenia usługi jest terytorium USA. Zastosowanie znajdzie zasada odwrotnego obciążenia, która oznacza, że obowiązek rozliczenia podatku należnego zostaje przeniesiony na nabywcę. Z perspektywy polskiego podatnika nie jest istotne, że w USA nie ma podatku VAT, w związku z czym kontrahent nie dokona rozliczenia. Tego rodzaju transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś obowiązkiem podatnika jest wystawienie faktury ze stawką „NP” oraz adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców z krajów spoza UE obliguje polskich podatników do wystawiania z tego tytułu faktury dokumentującej usługę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Konkludując, wskazać należy, że okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu z kraju trzeciego nie zmienia ogólnej normy ustalania miejsca świadczenia określonej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Na fakt ten nie wpływa okoliczność, że w kraju usługobiorcy nie funkcjonuje podatek od wartości dodanej.