W toku prowadzonego postępowania podatkowego może pojawić się wiele typów dokumentów stanowiących dowód w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie warto zastanowić się, jaka jest rola i pozycja skazującego wyroku karnego w postępowaniu podatkowym.
Katalog dowodów w toku postępowania podatkowego
Przedstawiona kwestia jest regulowana przepisami Ordynacji podatkowej, gdzie w art. 180 możemy przeczytać, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Rozwinięciem tego przepisu jest art. 181 Ordynacji, który stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, zeznania podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Wynika zatem z powołanego przepisu, że dowód w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu.
Ponadto, jak stanowi art. 194 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.
Moc wiążąca wyroku skazującego w postępowaniu podatkowym
Jak podaje art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Pod pojęciem „ustalenia prawomocnego wyroku” rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 roku, II FSK 2070/09).
Chociaż w Ordynacji podatkowej brakuje odpowiednika ww. regulacji, to jednak sądy powszechnie przyjmują, że zasada wynikająca z art. 11 stawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pośrednio odnosi się do organów podatkowych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.
Przykładowo NSA w wyroku z 30 kwietnia 2013 roku (I FSK 915/1) wskazał, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ustawy, to jednak z art. 194 Ordynacji w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych.
Przy czym należy podkreślić, że art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego.
Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem.
Natomiast w wyroku NSA z 26 lutego 2008 roku (I FSK 262/07) sąd wskazał, że wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy podatkowe i – w konsekwencji – przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy podatkowe z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Należy bowiem wskazać na elementarną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Podkreślić zatem należy, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku skazującego nie wiążą organu podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu wobec dokumentów urzędowych
Należy wskazać, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej moc wiążąca dokumentów urzędowych nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom.
W tym jednak zakresie należy przywołać treść wyroku NSA z 16 lutego 2011 roku (I FSK 255/10), gdzie możemy przeczytać, że w przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa, stwierdzonych w skazującym wyroku sądu karnego, przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego prowadziłoby do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji RP dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 Ordynacji w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych, np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu.
Powyższe oznacza, że podatnik nie może w toku postępowania podatkowego udowadniać, że jest niewinny popełnionego czynu, ponieważ to podważałoby ustalenia wyroku skazującego.
Ponadto warto też zauważyć, że pośrednie wiązanie organów podatkowych – wyprowadzone na podstawie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie dotyczy wyroków uniewinniających czy też wyroków wydanych w następstwie dobrowolnego poddania się karze.
NSA w wyroku z 18 października 2016 roku (II FSK 916/16) wskazał:
„[…] skoro wspomniany przez pełnomocnika Skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej”.
Prawomocny wyrok skazujący jako dowód w postępowaniu podatkowym - podsumowanie
Reasumując powyższe, należy wskazać, że prawomocny wyrok karny skazujący jako dowód w postępowaniu podatkowym ma moc wiążącą wobec organów podatkowych w zakresie, w jakim dotyczy osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiej mocy nie ma natomiast wyrok uniewinniający, który jest dokumentem urzędowym, jednak nie ma wskazanej mocy wiążącej.
