Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym również tego podatkowego. Zgodnie z nią organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. To też oznacza, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest obowiązkiem organu, nie zaś stron postępowania. Organ podatkowy musi z urzędu zebrać cały materiał dowodowy w sprawie, w tym także dowody korzystne dla strony. Od 4 listopada 2025 roku obywatele zyskują jeszcze lepszą ochronę, ponieważ teraz niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Prawda obiektywna dotycząca faktów może sporo namieszać i całkowicie odmienić sposób, w jaki organy podchodzą do uczestników postępowania. To jednak dopiero się okaże w niedalekiej przyszłości. My natomiast sprawdźmy, co już teraz wprowadziła nowelizacja Ordynacji podatkowej.
Dlaczego doszło do nowelizacji?
Nowelizacja Ordynacji podatkowej z 4 listopada 2025 roku wprowadziła jedną z najważniejszych zmian w ogólnych zasadach prowadzenia postępowań podatkowych od czasu powstania samej ustawy. Zmieniony art. 122 ostatecznie w końcu dokładnie i jednoznacznie rozstrzyga kwestię zakresu zasady prawdy obiektywnej. Po nowelizacji nie ma już wątpliwości – organy podatkowe są zobowiązane nie tylko do właściwej wykładni prawa i prawidłowego stosowania przepisów, ale również do ustalania „obiektywnego” stanu faktycznego. Wprowadzony przepis nakazuje bowiem organom, aby wszelkie niedające się usunąć wątpliwości faktyczne – o ile postępowanie wszczęto z urzędu – były rozstrzygane na korzyść strony.
Przed nowelizacją art. 122 Ordynacji podatkowej wskazywał jedynie, że organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu „dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy”. W praktyce prowadziło to do istotnych rozbieżności interpretacyjnych. Organy administracyjne, a także część sądów uznawały, że „dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego” oznacza wyłącznie obowiązek ustalenia faktów w takim zakresie, w jakim są one potrzebne do prawidłowej subsumpcji. Inaczej rzecz ujmując, organ badał fakty, ale nie musiał rozstrzygać wątpliwości, nawet jeśli wynikały one z okoliczności obiektywnych.
Dodatkowo postępowanie administracyjne w tym zakresie odznaczało się brakiem równowagi stron. Podatnicy w sporach z organami nierzadko twierdzili, że ich twierdzenia faktyczne są odrzucane, a luki dowodowe, które przez to powstawały, interpretowane na ich niekorzyść, również bez całkowitego wykorzystania przez organ dostępnych środków dowodowych.
W kpa zasada „in dubio pro libertate” (łac. „w razie wątpliwości na rzecz wolności”) obowiązuje już od dawna. Ordynacja podatkowa rządziła się jednak swoimi, szczególnymi, prawami. Teraz się to zmieni – nowelizacja 2025 roku ma ujednolicić standardy poprzez wprowadzenie zasady prawdy obiektywnej dotyczącej faktów.
Prawda obiektywna dotycząca faktów – jak zmieniono art. 122 Ordynacji podatkowej?
Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej został znowelizowany poprzez jego rozbudowę. Dotychczasowa jego treść się nie zmieniła, dodano jednak nowy paragraf. Przepis przyjął następującą konstrukcję.
§ 1. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
§ 2. W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:
- w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
- przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
- sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
Jest to kluczowa zmiana. Po raz pierwszy ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej dotyczącej faktów, zastrzegając trzy wyjątki:
- sporne interesy stron lub wpływ wyniku postępowania na inne osoby,
- przepisy wymagające wykazania faktów przez stronę,
- ważny interes publiczny lub istotny interes państwa.
Zasada ta może być zastosowana dopiero wtedy, gdy mimo przeprowadzenia pełnego, rzetelnego i szerokiego postępowania dowodowego nadal pozostają niewyjaśnione kwestie faktyczne. Chodzi więc o sytuacje, w których organ – po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych i podjęciu działań koniecznych do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń – nadal nie jest w stanie jednoznacznie ustalić konkretnej okoliczności. Wątpliwości przy tym muszą mieć charakter rzeczywisty i szczegółowy, tzn. muszą dotyczyć określonych faktów i nie mogą być możliwe do wyeliminowania przez dalsze czynności organu.
Ponadto nowa zasada znajduje zastosowanie również w innych procedurach, jeżeli w danym trybie występuje odesłanie do art. 122 Ordynacji. W praktyce oznacza to, że będzie ona obowiązywać nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale również przy czynnościach sprawdzających, w trakcie kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej.
Jak zastrzeżono w uzasadnieniu nowelizacji, przepisu tego nie będzie może wykorzystywać w sytuacji, gdy podatnik nie współpracuje z organem i nie przedstawia dowodów pozostających w jego wyłącznej dyspozycji. Jeżeli strona powołuje się na określone fakty, ale nie udowadnia ich zaistnienia, mimo że tylko ona może mieć stosowne dokumenty czy informacje, z przyczyn oczywistych zasada rozstrzygania wątpliwości nie będzie miała zastosowania.
Jak działa zasada prawdy obiektywnej?
Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek samodzielnie zgromadzić wszystkie dowody potrzebne do ustalenia, jak faktycznie wyglądała sprawa. To na nim, a nie na stronie, ciąży odpowiedzialność za pełne wyjaśnienie okoliczności. Oznacza to, że organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy zebrać kompletny materiał dowodowy, w tym również dowody przemawiające na korzyść podatnika.
Organ nie może zatem obarczyć tym zadaniem strony ani oczekiwać, że to podatnik samodzielnie udowodni wszystkie fakty. Niedopuszczalne jest prowadzenie sprawy w sposób bierny, w którym administracja jedynie ocenia, czy podatnik udowodnił swoje twierdzenia. Takie podejście w sposób jednoznaczny narusza zasady postępowania i oznacza przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę.
Realizacja obowiązku ustalenia stanu faktycznego wymaga aktywnego działania organu – to on ma wszcząć i przeprowadzić czynności dowodowe, i to nawet wtedy, gdy strona nie wykazuje większej inicjatywy albo przedstawia materiał niekompletny. Szczególne znaczenie ma to w sytuacji, gdy podatnik wskazuje fakty, a organ mimo to nie podejmuje działań, by je zweryfikować lub udokumentować. W postępowaniu administracyjnym strona co do zasady nie ma obowiązku udowadniania faktów istotnych dla sprawy ani wskazywania dowodów – wyjątek pojawia się dopiero na etapie odwoławczym, i to wyłącznie wtedy, gdy organ I instancji nie wykonał swojej podstawowej powinności i naruszył zasadę ustalania prawdy obiektywnej.
Prawda obiektywna dotycząca faktów – co to znaczy w praktyce?
Po nowelizacji organ podatkowy musi dążyć do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a nie opierać się wyłącznie na domniemaniach czy formalnych aspektach dokumentów.
Oznacza to m.in.:
- konieczność przeprowadzenia całego możliwego postępowania dowodowego, zanim organ uzna, że wątpliwości są „niedające się usunąć”;
- zakaz interpretowania luk dowodowych automatycznie na niekorzyść podatnika;
- obowiązek analizowania faktów w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem zeznań, dokumentów, danych księgowych, informacji od innych organów oraz dowodów pośrednich;
- konieczność rozważenia wszystkich logicznych hipotez faktycznych, również tych „jedynie” uprawdopodobnionych.
Organ nie może zatem stwierdzić, że z braku dowodu odrzuca twierdzenie podatnika. Najpierw musi wykazać, że wyczerpał wszelkie możliwe środki dowodowe, a dopiero następnie – jeśli sprawa została wszczęta z urzędu – rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Jak powinien teraz zachowywać się organ podatkowy?
Niemożliwe jest opisanie, jak będzie wyglądało w praktyce stosowanie znowelizowanego art. 122 Ordynacji podatkowej przez organy skarbowe, ale można wskazać, jak powinno to wyglądać – przynajmniej w teorii.
To, na co powinniśmy zwrócić uwagę na samym początku, to to, że przepis wskazuje tutaj na „postępowania podatkowe wszczęte z urzędu”. Zasada ta nie będzie zatem obowiązywała w przypadku tych procesów, które organ prowadzi na wniosek strony. W tych wypadkach to na stronie ciąży obowiązek dowodzenia korzystnych dla niej faktów.
W sprawach z urzędu wygląda to inaczej, ponieważ to organ decyduje o wszczęciu takiego postępowania, a podatnik nie ma wpływu ani na moment, ani na zakres podejmowanych czynności. Skoro tak, to zgodnie z zasadą proporcjonalności organ nie może przerzucać na stronę negatywnych konsekwencji luk dowodowych, których powstaniu podatnik nie zawinił.
Nowelizacja wzmacnia zatem równowagę stron i minimalizuje ryzyko arbitralności.
Przykład 1.
Organ wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zaistnienia fikcyjnej transakcji i wystawienia pustej faktury. Po roku postępowania dowody są niejednoznaczne: część wskazuje na realność transakcji, część nie rozwiewa wątpliwości.
Po nowelizacji powinno to wyglądać w ten sposób, że:
- jeśli organ mógł zdobyć dodatkowe dowody, ale tego nie zrobił – wątpliwości obciążają organ i musi on rozstrzygnąć na korzyść podatnika;
- jeśli dowody są zgromadzone w całości, lecz nadal niejednoznaczne – organ musi rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
Trzy wyjątki – kiedy zasada prawdy obiektywnej dotyczącej faktów nie działa?
Nowelizacja chroni podatnika, ale nie wprowadza zasady absolutnej. Ustawodawca wskazał trzy sytuacje, w których zasada prawdy obiektywnej dotyczącej faktów nie znajdzie zastosowania.
Pierwszym wyjątkiem jest sytuacja, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, w których jedna strona mogłaby zyskać kosztem innej, np. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich lub podziału odpowiedzialności w spółkach osobowych. Organ w takich przypadkach musi zachować neutralność i nie może preferować jednej ze stron.
Drugi wyjątek ma miejsce wówczas, gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów. Chodzi o sytuacje, w których przepisy wprost nakładają ciężar dowodu na podatnika, np. udowodnienie prawa do ulgi czy udowodnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Jeśli podatnik nie przedstawi wymaganych dowodów, organ nie musi interpretować tej luki na jego korzyść.
Ostatni wyjątek dotyczy ważnego interesu publicznego, w tym interesu państwa. Klauzula ta jest nieostrym pojęciem, ale ustawodawca wskazał (mniej więcej) obszary, do których może się odnosić – będzie to m.in.:
- ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych,
- zagrożenie dla bezpieczeństwa finansowego państwa,
- poważne nadużycie prawa,
- stosowanie fikcyjnych struktur optymalizacyjnych.
Klauzula ta nie może jednak być interpretowana rozszerzająco. Organ powinien być zmuszony do wykazania, że dany przypadek narusza ważny interes publiczny w konkretny sposób, a nie jedynie ogólnie powołać się na „ochronę budżetu” Skarbu Państwa czy jednostek terenowych.
