Otrzymanie w ramach działalności gospodarczej dotacji na zakup środka trwałego generuje określone skutki podatkowe. Jednocześnie nie można wykluczyć takich przypadków, w których podatnik będzie zobowiązany, aby wykonać zwrot otrzymanej dotacji. Również ta okoliczność generuje konsekwencje podatkowe, które będą przedmiotem naszej analizy.
Podatkowe konsekwencje otrzymania dotacji na zakup środka trwałego
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a–22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej;
- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Pokrycie wydatku na zakup lub wytworzenie środka trwałego ze środków otrzymanych z dotacji ma swoje skutki także w zakresie kosztów podatkowych. Przypomnijmy, że wartość początkowa środka trwałego jest ujmowana w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy część lub całość wydatku została sfinansowana dotacją, należy zastosować normę wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem otrzymanie dotacji na zakup środka trwałego stanowi przychód neutralny podatkowo, jednakże jednocześnie podatnik nie uznaje za koszt podatkowy tej części odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada kwocie wydatku pokrytego dotacją.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na opcję, jaką oferuje art. 14 ust. 9 ustawy PIT. Otóż w myśl tego przepisu podatnik może zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej dotacje, subwencje, dopłaty, inne nieodpłatne świadczenia lub kwoty otrzymane od agencji wykonawczych, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je otrzymał złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zaliczeniu określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji wykonawczych do przychodów.
Do kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z przychodów, których dotyczy to oświadczenie, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 się nie stosuje.
W świetle ww. przepisu podatnik może zatem podjąć decyzję o uznaniu dotacji na zakup środka trwałego za przychód podlegający opodatkowaniu (w tym celu podatnik musi złożyć oświadczenie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym). Skutkiem tego będzie możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, ponieważ w takim przypadku art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT się nie stosuje.
Zwrot otrzymanej dotacji - skutki podatkowe
W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia kryteriów warunkujących otrzymanie dotacji, może pojawić się konieczność dokonania jej zwrotu. Jeśli dotacja stanowiła dla przedsiębiorcy przychód podlegający opodatkowaniu, obowiązek zwrotu będzie wiązać się z koniecznością dokonania korekty przychodów.
Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy PIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Powyższe oznacza, że korektę przychodu in minus należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał decyzję określającą konieczność zwrotu dotacji.
Podobne wnioski można wyprowadzić, jeżeli chodzi o konieczność korekty kosztu. Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 maja 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.207.2018.1.MM), ze względu na to, że zwrot dofinansowania spowodowany niewywiązaniem się przez Spółkę z warunków umowy, tj. niezatrudnieniem na powstały wakat pracownika w oznaczonym terminie z powodów niezależnych od spółki, które nie były możliwe do przewidzenia na etapie zawierania umowy o dofinansowanie (czyli nie było to spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką), spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w momencie (okresie rozliczeniowym), w którym otrzymała dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w momencie wpływu do spółki wezwania do zwrotu części dotacji.
Przykład 1.
Pan Tomasz otrzymał dotację na zakup środka trwałego w kwocie 50 000 zł. Całość środków przeznaczył na zakup środka trwałego. Zdecydował się na opcję określoną w art. 14 ust. 9 ustawy PIT, co oznacza, że dotacja stanowiła dla niego przychód z działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiły koszty podatkowe. Po roku okazało się, że pan Tomasz nie spełnia warunków dotacji i jest zobowiązany do zwrotu całej kwoty. Jakie skutki podatkowe związane są z koniecznością zwrotu dotacji?
W momencie wpływu wezwania do zwrotu dotacji pan Tomasz powinien dokonać odpowiednich korekt in minus. Po pierwsze należy dokonać korekty przychodu, po drugie – korekty kosztów, tj. korekty odpisów amortyzacyjnych.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego powstaną nie tylko w momencie otrzymania dotacji, lecz także w przypadku, gdy beneficjent będzie zobowiązany do dokonania zwrotu. Taka sytuacja obliguje do dokonania określonych korekt i to zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych.
