Poradnik Przedsiębiorcy

Budowa domu częściowo prywatnego w kosztach - w jaki sposób rozliczyć?

Powszechną praktyką podatników podejmujących się budowy domu jest połączenie funkcji mieszkalnej i niemieszkalnej. Takie rozwiązanie zapewnia, że podatnik może zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, a równocześnie ma zapewnione miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak wówczas zadbanie o podział kosztów, które będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Pojawia się zatem pytanie jak powinna zostać rozliczona budowa domu częściowo prywatnego w kosztach podatkowych? Odpowiadamy!

Budowa domu częściowo prywatnego w kosztach podatkowych

Zgodnie z ogólną zasadą za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki spełniające łącznie następujące warunki:

  • zostały poniesione przez podatnika,

  • są definitywne (rzeczywiste),

  • pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

  • zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

  • zostały właściwie udokumentowane,

  • nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwalifikacja wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej oraz celu, który ma być osiągnięty w wyniku jego poniesienia z uwzględnieniem ustawowo wskazanych sytuacji braku możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.W kontekście ponoszenia wydatków na budowę domu wskazać należy, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.Uznać należy, iż ponoszone przez podatnika wydatki na budowę domu pełniącego funkcję mieszkalną i niemieszkalną nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania budowy. Dopiero jej zakończenie i przyjęcie budynku do używania jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W art. 22 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 2.

Budynek jako podstawa odpisów amortyzacyjnych

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są:

  • stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 

  • kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 

  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, 

  • wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy.

Wartość początkowa środka trwałego będącego budynkiem pełniącym funkcję mieszkalną i niemieszkalną ustalona będzie na podstawie zapisów księgowych potwierdzających poniesione wydatki na jego wytworzenie. 

Za koszt wytworzenia – zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy ustalaniu wartości początkowej budynku podatnik powinien wziąć pod uwagę wytyczne wskazane w Klasyfikacji Środków Trwałych dokonywane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zgodnie z objaśnieniami do grupy 1 Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego: „w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp.”.

Jak wskazano powyżej, tylko wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Uznać należy, że odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej powierzchni mieszkalnej będą stanowiły wydatki o charakterze osobistym, a więc nie będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe.

W celu prawidłowego określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien posłużyć się proporcją powierzchni wykorzystania budynku w części służącej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości. 

Wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów będą również odpisy amortyzacyjne w części wynajmowanej lub dzierżawionej. Na prawidłowość takiego rozliczenia wskazuje art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Przykład 1.

Podatnik dokonuje budowy domu pełniącego funkcję mieszkalną i niemieszkalną. Zgodnie z projektem budowlanym część mieszkalna stanowić będzie 60%, z kolei część niemieszkalna stanowi 40% powierzchni nieruchomości. 

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na część niemieszkalną wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Od wartości początkowej budynku będącego środkiem trwałym 40% wartości odpisu amortyzacyjnego stanowić będzie koszt podatkowy z uwagi na to, że tylko w tej części budynek wykorzystywany jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Amortyzacja i budowa domu częściowo prywatnego w kosztach

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawki amortyzacji wynoszą odpowiednio:

  • dla budynków mieszkalnych – 1,5%

  • dla budynków niemieszkalnych – 2,5%.

Aby ustalić właściwą stawkę amortyzacyjną, podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy budynek kwalifikuje się do budynków mieszkalnych, czy niemieszkalnych. W tym celu należy posiłkować się objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych, które wskazują, że w przypadku budynków (lub lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. 

W konsekwencji uznać należy, że budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Analogiczne stanowisko prezentuje pismo z 20 marca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0115-KDIT3.4011.59.2018.1.PSZ.

Przykład 2.

Podatnik zakończył budowę domu pełniącego funkcję mieszkalną i niemieszkalną. Budynek został wprowadzony w marcu do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkowa wynosi 450 000 zł. W 60% przeznaczony jest na część mieszkalną, pozostałe 40% wykorzystywane będzie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że przeważająca powierzchnia budynku będzie wykorzystywana dla celów mieszkalnych, budynek będzie dla potrzeb amortyzacji klasyfikowany jako mieszkalny. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane metodą liniową według stawki 1,5% w skali roku. 

W analizowanym przykładzie roczny odpis amortyzacyjny wyniesie:

450 000 zł x 1,5% = 6750 zł

Roczny odpis amortyzacyjny dla części niemieszkalnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej wyniesie:

6750 zł x 40% = 2700 zł

Miesięczny odpis zaś wyniesie 225 zł (2700 zł / 12 miesięcy).

Odpis w części przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną dla celów prowadzonej działalności gospodarczej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, budowa domu częściowo prywatnego w kosztach podatkowych zostanie ujęta dopiero po jej zakończeniu i wprowadzeniu części domu przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej do środków trwałych.