Klauzula obejścia prawa podatkowego - co warto wiedzieć?

Polskie przepisy podatkowe nie należą do najprzyjaźniejszych. Wysokie daniny dla Państwa skutecznie zniechęcają niezdecydowanych do zakładania nowych biznesów, natomiast ci, którzy się na to zdecydowali, często muszą szukać pomocy w działaniach, mimo że legalnych, to nie do końca odpowiednich. Chodzi tu głównie o sztuczne zmniejszenie zobowiązań fiskalnych. Takie nagminne działanie podatników skłoniło ustawodawcę do regulacji mających temu zapobiec – wprowadzona została klauzula obejścia prawa podatkowego.

Czym jest klauzula obejścia prawa podatkowego?

Klauzula obejścia prawa podatkowego została wprowadzona nowelizacją z dnia 15 lipca 2016 roku do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Na jej mocy organy podatkowe mają prawo do podważania transakcji podatkowych dających roczne korzyści powyżej 100 000 zł. Po wprowadzeniu zmian Ministerstwo Finansów przestrzegało przed stosowaniem takich operacji jak:

• pozorne przenoszenie działalności gospodarczej do państw trzecich,

• podnoszenie wartości majątku w celu korzystnego rozliczania go w kosztach,

• transakcje z wykorzystaniem obligacji nabywanych w grupie podmiotów powiązanych.

Ustawodawca uzasadniał wprowadzenie omawianej klauzuli chęcią zapewnienia bezpieczeństwa równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych.

Jak należy rozumieć klauzulę obejścia prawa podatkowego?

Klauzula obejścia prawa podatkowego została uregulowana w art. 119a Ordynacji podatkowej. Instytucja ta ze swojej natury zmierza do zakwestionowania przez organy podatkowe czynności podatników, którzy w celu obniżenia obciążeń podatkowych próbują korzystać z innego reżimu podatkowego, niż wynikałoby to z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Najprościej ujmując, chodzi o przeciwdziałanie nadużywaniu lub nawet obchodzeniu prawa podatkowego.

Mechanizm działania klauzuli obejścia prawa polega na ustaleniu przez organy podatkowe skutków działań podatnika na podstawie zakładanego stanu rzeczy, jaki powinien zaistnieć, gdyby podatnik dokonał czynności odpowiedniej – pozbawionej sztuczności. Organ podatkowy bierze więc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia – odpowiedni w danej sytuacji podatnika. W ten sposób organ ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego stanu podatkowego i celu gospodarczego, który nie wystąpił, a powinien był.

Ustalenie przez organ obejścia prawa podatkowego prowadzi do pozbawienia czynności podatnika efektywności (usunięcia z obrotu podatkowego). Klauzula ta jest więc przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencje do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących prawno-podatkowy stan faktyczny.

Klauzula obejścia prawa podatkowego - kiedy można zastosować?

Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej czynność podatnika nie może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, jest głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania jest sztuczny.

Zgodnie z powyższym wyróżnić możemy dwie sytuacje, w jakich dojdzie do obejścia prawa podatkowego. Są to:

• czynności, których głównym bądź jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej – nie jest przy tym konieczne ustalenie przez organ, że podatnik działał wyłącznie z myślą obejścia prawa. Może dojść więc do sytuacji, w której podatnik działając nieświadomie wybierze inny (legalny) reżim podatkowy, który przez organ zostanie odczytany jako próba ominięcia prawa;

• czynności, których jedynym, wyłącznym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Jednocześnie Ordynacja podatkowa rozróżnia konsekwencje prawne podatnika w zależności od tego, czy działał on wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, czy też korzyść ta była jedynie jednym z jego celów (ale nie jedynym). Jeżeli jedynym motywem działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej wówczas art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności tych nie dokonano. Nie dochodzi wówczas do ustalenia skutków prawnych na podstawie czynności odpowiedniej (jaka powinna zostać dokonana). Co więcej, podatnik nie ma możliwości wskazania takiej czynności samodzielnie, aby to w oparciu o nią organ rozstrzygał jego sprawę podatkową. W przypadku natomiast, gdy korzyści podatkowe nie są jedyną motywacją działania podatnika, jej skutki określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z prawem podatkowym, a sposób jego działania nie byłby sztuczny.

Mimo pozostawienia organom podatkowym dużego pola interpretacyjnego odnośnie motywacji podatnika, to w kwestii poszczególnych czynności, ustawodawca nie pozostawił już takiego luzu. Przepis art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej dokładnie wskazuje, jakie czynności mogą zostać określone jako czynności sztuczne dążące do obejścia prawa.

Będą to sytuacje w których dochodzi do:

• nieuzasadnionego dzielenia operacji;

• angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego;

• wystąpienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności;

• wystąpienia elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;

• wystąpienia ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania;

• wystąpienia sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych;

• wystąpienia zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty;

• angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że powyższy katalog nie ma charakteru zamkniętego, a organ może brać pod uwagę również inne znamiona działania podatnika wskazujące na dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowych.

Jakie czynności są wyłączone spod klauzuli obejścia prawa?

Przepis art. 119b Ordynacji podatkowej dopuszcza pewne wyłączenia spod klauzuli obejścia prawa. Decyzji o osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej nie wydaje się:

• w stosunku do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej (opłata od wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynosi 20 000 zł);

• do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

• do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

• do działań zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, tj. działań osób trzecich (osoby trzecie mają pełne prawo do podejmowania czynności w taki sposób, aby ich ewentualna odpowiedzialność ulegała wyłączeniu).

Jak w praktyce wygląda stosowanie klauzuli obejścia prawa?

Przekazanie w ręce fiskusa narzędzi, dzięki którym organy podatkowe mogą interpretować legalne działania podatników jako czynności podejmowane w celu obejścia prawa (tj. czynności bezprawne), siłą rzeczy musiało spotkać się ze znaczną krytyką – i tak też się stało. Co więcej, również organy podatkowe nie znalazły w omawianej instytucji szansy na łatwe powiększenie budżetu o nowe podatki – do tej pory wszczęto około 20 postępowań w przedmiocie osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej (z czego większość wciąż jest w toku).

Przyczyną takiej sytuacji najpewniej jest fakt, iż przepisy ustanawiające omawianą klauzulę zawierają określenia nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Instytucja ta budzi więc obawy zarówno podatników jak i organów podatkowych. Z jednej strony podatników może niepokoić to, że organy podatkowe mogą dokonywać interpretacji przepisów z pokrzywdzeniem niewinnych podatników, z drugiej – organy nie mając klarownych wytycznych nie są w stanie prowadzić postępowań w omawianym przedmiocie z zachowaniem zasad państwa prawa oraz zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydaje się więc, że instytucja klauzuli obejścia prawa podatkowego pozostanie w dalszym ciągu jedynie straszakiem fiskusa w stosunku do podatników starających się sztucznie zmniejszyć swoje zobowiązania fiskalne, natomiast praktyce nie odegra żadnej większej roli w kwestii kontroli podatkowej.