Poradnik Przedsiębiorcy

Klauzula GAAR a zmiana formy prowadzenia działalności jako mechanizm osiągania korzyści podatkowej

Klauzula GAAR to tzw. ogólna klauzula o unikaniu opodatkowania. Na czym polega? Jakie konsekwencje dla podatnika ma jej zastosowanie? Czy zmiana formy działalności może być uznana za mechanizm prowadzący do unikania opodatkowania? Dowiesz się z poniższego artykułu!

Unikanie opodatkowania według Ordynacji podatkowej

Zgodnie z Ordynacją podatkową czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli jej osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Takie działanie uważane jest przez organy podatkowe za unikanie opodatkowania.

W przypadku uznania, że podatnik zastosował mechanizm unikania opodatkowania, organy podatkowe określają skutki podatkowe kwestionowanej czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

Kiedy czynność jest sztuczna?

Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

  • nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

  • angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego bądź gospodarczego, lub

  • elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego bądź zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

  • elementów wzajemnie się znoszących bądź kompensujących, lub

  • ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

  • sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym bądź jego przepływach pieniężnych, lub

  • zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

  • angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym we właściwych przepisach.

Co istotne, zdaniem orzecznictwa: „Nie każdy sposób działania podatnika, prowadzący do uzyskania określonego, korzystnego dla niego wymiaru ekonomicznego, może i powinien zostać uznany za sztuczny. Wynika to choćby z treści art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazane zostało, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. […] Sztuczność działania nie może być powiązana wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z takim ukształtowaniem czynności wywołującej określone skutki podatkowe, która w danych okolicznościach powinna zostać oceniona jako sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach, o jakich mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku z 26 maja 2020 roku (I SA/Gd 375/20).
Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazanych przez stronę.

Kiedy nie stosuje się procedury pominięcia skutków sztucznej czynności?

Decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

  • do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

  • do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

  • do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym tym porozumieniem.

Klauzula GAAR a zmiana formy prowadzenia działalności

To, czy zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej zostanie uznana za czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, zależy każdorazowo od okoliczności danego przypadku. Za każdym razem konieczne jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli GAAR. Przed skutkami podjęcia czynności kwalifikowanej jako unikanie opodatkowania można natomiast ochronić się, występując do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej.

Dotychczas wydane opinie zabezpieczające mogą natomiast posłużyć jako wskazówka co do zgodności z prawem planowanych działań. W kontekście zmiany formy działalności gospodarczej i unikaniu opodatkowania warto zwrócić uwagę na opinię zabezpieczającą wydaną 11 stycznia 2021 roku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta dotyczyła czynności podatnika polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki holdingowej w postaci akcji/udziałów, przekształcenia spółek lub części spółek w spółki komandytowe oraz przekształcenia spółki holdingowej z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. W spółce SKA podatnik ma w założeniu uzyskać status komplementariusza.

Zdaniem Szefa KAS: „Nie budzi wątpliwości, że przekształcenie podmiotu holdingowego w spółkę osobową spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej określonej w art. 30a ust. 6a ustawy PIT. Przekształcenie to znosi bowiem opodatkowanie wspólników spółki holdingowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, utrzymując jednokrotne ekonomiczne opodatkowanie. Należy zatem uznać że osiągnięcie tej korzyści jest jednym z głównych celów planowanej czynności. […] W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. […] we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że pomniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów Wnioskodawców (jako komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu udziału w zyskach spółki holdingowej komandytowo-akcyjnej o kwotę ustaloną zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c ustawy PIT jest sprzeczne celem czy też przedmiotem tych przepisów bądź ustawy podatkowej. W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. […] Należy także podzielić opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest najbardziej racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. […]” – opinia zabezpieczająca z 11 stycznia 2021 roku wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (sygn. DKP3.8011.15.2020).

Zmiana formy prawnej może być mechanizmem nakierowanym na unikanie opodatkowania, ale taka kwalifikacja każdorazowo musi być dokonywana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych. Każdorazowo należy badać cel danej czynności i jej ekonomiczne uzasadnienie.