Opodatkowanie w estońskim CIT dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą budzi wiele wątpliwości wśród podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. Przeanalizujmy zatem, czy opodatkowanie kar umownych i odszkodowań w estońskim CIT jest możliwe.
Wydatki niezwiązane z działalnością w CIT estońskim
Ryczałt od dochodów spółek nazywany również estońskim CIT to alternatywna forma opodatkowania dla klasycznego CIT. Zasady rozliczenia w ramach estońskiego CIT określone zostały w przepisach art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlega w szczególności dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku wskazano, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków, a sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
Z objaśnień zawartych w przewodniku wynika zatem, że koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Opodatkowanie kar umownych i odszkodowań w estońskim CIT jako wydatki o charakterze sankcyjnym
W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wyjaśniono także, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.
Na ten fragment objaśnień powołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK) z 30 sierpnia 2023 roku, w której dokonał rozstrzygnięcia, że koszty kar umownych i odszkodowań ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością w zakresie usług budowlanych, wynikających ze zwłoki w wykonaniu umowy, wad trwałych, zniszczenia sprzętu powierzonego wnioskodawcy należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych i od 1 stycznia 2022 roku korzysta z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek. Zdarza się, że spółka w związku z zawartymi umowami z kontrahentami – podmiotami niepowiązanymi – płaci na rzecz tych kontrahentów kary umowne i odszkodowania. Spółka pomimo zachowania należytej staranności przy realizacji zawartych umów nie jest w stanie ich całkowicie uniknąć, tym bardziej że działa w dużej mierze poprzez podwykonawców. Kary umowne ponoszone przez spółkę są związane:
- Ze zwłoką w wykonaniu przedmiotu umowy – opóźnienie w wykonaniu umowy może nastąpić z różnych przyczyn, z czego większość jest niezależna od spółki np.:
- warunków pogodowych uniemożliwiających wykonanie prac budowlanych,
- zakupiony przez spółkę do realizacji umowy materiał nie spełnia deklarowanych przez dostawcę warunków, przez co na pewien czas muszą zostać wstrzymane prace budowlane, aby dostarczyć na budowę prawidłowy materiał, co wiąże się z koniecznością ponownego zamawiania materiału lub wyjaśniania sprawy z niesolidnym dostawcą;
- Z wadami trwałymi dotyczącymi montażu różnych elementów, uszkodzeniami już istniejących elementów podczas wykonywania kolejnych prac;
- Z tym, że za naprawę zniszczonego sprzętu powierzonego spółce na budowach, np. rusztowań, systemów szalunkowych, wady i uszkodzenia najczęściej są odpowiedzialni podwykonawcy spółki.
Jak wyjaśnił organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji, prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że koszty kar umownych i odszkodowań, które ponosi wnioskodawca na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością w zakresie usług budowlanych, wynikających ze zwłoki w wykonaniu umowy, wad trwałych, zniszczenia sprzętu powierzonego wnioskodawcy należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Niewątpliwie powyższe wydatki mają charakter sankcyjny i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej, wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności spółka dostarcza do supermarketów na podstawie zawartej umowy produkty takie jak: asortyment armatury łazienkowej i kuchennej, wanny, umywalki, miski toaletowe, brodziki, kabiny prysznicowe oraz akcesoria łazienkowe. W umowie spółka zobowiązuje się do przekazania określonej liczby produktów w ściśle oznaczonym czasie. Spółka sprzedaje jako produkty gotowe towary przywiezione z Chin lub wyroby kompletowane z półproduktów i surowców przetransportowanych z tego kraju, w związku z czym możliwość realizowania zamówień w terminie jest uzależniona od tego, czy wyroby z Chin dostarczane są w zakładanym wcześniej terminie. Zdarza się, że w wyniku opóźnień dostawy towarów z Chin spółka nie dostarcza ich do supermarketu w określonym w umowie terminie. W razie opóźnienia w dostawie spółka na mocy zawartej umowy jest zobowiązana wówczas do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej. Czy możliwe jest opodatkowanie kar umownych i odszkodowań w estońskim CIT?
Kary umowne zapłacone na rzecz kontrahenta z tytułu opóźnienia w dostawie produktów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Są to wydatki o charakterze sankcyjnym i zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością, wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez spółkę (por. interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP z 31 stycznia 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej). W konsekwencji kary umowne za opóźnienia w dostawie produktów uiszczane na rzecz kontrahentów przez spółkę podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Opodatkowanie kar umownych i odszkodowań w estońskim CIT
Zwróćmy uwagę, że w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK) z 30 sierpnia 2023 roku i w interpretacji (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP) z 31 stycznia 2023 roku organ podatkowy uznał, że zapłacone kary umowne czy odszkodowania na rzecz kontrahentów są kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ zdaniem organu tego typu wydatki mają charakter sankcyjny i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Oznacza to, że nie każda kara umowna i odszkodowanie zapłacone przez spółkę korzystającą z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą na podstawie w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podlega opodatkowaniu estońskim CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2023.1.END) z 26 lipca 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że ponoszone wydatki na kary umowne nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją […]. Podobnie jak inne podmioty z branży, Spółka nabywa surowiec w ramach organizowanych cyklicznie aukcji/licytacji. Regularnie więc, co 6 miesięcy, zobowiązuje przed kontrahentem do odbioru wylicytowanego drewna, podpisując stosowną umowę.
W związku ze wzrostem cen paliw opałowych Spółka w perspektywie czerwca 2022 podpisała umowę na zakup wylicytowanego drewna w kwocie pięciokrotnie przewyższającej wcześniej obowiązującą cenę surowca. Aktualnie popyt na drewno załamał się i można je kupić po cenie około dwukrotnie niższej od tej zakontraktowanej przez Wnioskodawcę. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie odbiera zakontraktowanego drewna i ponosi kary umowne w wysokości 10% wartości drewna wylicytowanego na aukcji.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów, stwierdzić należy, że ww. wydatków z tytułu kar umownych związanych z nieodbieraniem zakontraktowanego drewna nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Są one bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na produkcji […]. Zatem wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieodbieranie zakontraktowanego drewna związane jest z realiami rynkowymi, gdzie w związku z załamaniem się popytu na drewno Spółka jest w stanie zaopatrzyć się w drewno z innych źródeł, co stoi w jej ekonomicznym interesie.
Zatem skoro w istocie spółka w elastyczny sposób reaguje na realia rynkowe dotykające branżę […], czym realizuje zarobkowy charakter działalności, a działania Wnioskodawcy są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo, to brak jest podstaw, aby uznać, że ponoszony wydatek jest niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki.
Mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdzić należy, że koszty kar umownych z tytułu nieodbierania zakontraktowanego drewna, ponoszone przez Państwo, nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek”.
Odszkodowanie dla zwolnionego pracownika
W interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2022.3.EJ) z24 listopada 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął, czy odszkodowanie dla zwolnionego pracownika podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Wnioskodawcą jest spółka, która od 1 stycznia 2022 roku zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów za pośrednictwem prowadzonych salonów samochodowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zapłacił odszkodowanie zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Zwolnienie pracownika nastąpiło ze względu na negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy. W ocenie spółki zwolnienie pracownika nie następuje z naruszeniem przepisów prawa, jednak zwolniony pracownik dochodził odszkodowania od spółki, twierdząc, że doszło do bezprawnego zwolnienia. Zarząd spółki w celu ochrony dobrego wizerunku firmy i uniknięcia dalszych kosztów, biorąc pod uwagę związane z procesem wydatki na obsługę prawną oraz ewentualne ryzyko zasądzenia przez sąd odszkodowania w wyższej kwocie niż uzgodniona, zdecydował się na podpisanie ugody ze zwolnionym pracownikiem i wypłatę ustalonej w ugodzie kwoty.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy wydatki ponoszone przez spółkę na odszkodowania wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę, że wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej odszkodowanie za zwolnienie z pracy stanowi wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił, że skoro w ocenie spółki wypłacana w takich sytuacjach kwota jest następstwem działania mającego na celu ochronę przed utratą klientów i związanych ze współpracą z nimi przychodów wnioskodawcy, to ma ścisły związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieprofesjonalna obsługa klientów przez zwolnionego pracownika przekładała się na niezadowolenie klientów spółki, co w efekcie może spowodować zakończenie przez nich współpracy z wnioskodawcą z powodu złej obsługi i w konsekwencji utratę źródła przychodów.
