Możliwość dokonania skutecznej korekty deklaracji VAT przez podatnika, który zakończył działalność i został wykreślony z rejestru podatników VAT, budzi spore wątpliwości, głównie z uwagi na rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie. Sprawdź, czy możliwa jest korekta JPK V7 po wykreśleniu z rejestru VAT.
Fiskus odmawia prawa do korekty deklaracji po wykreśleniu z rejestru podatników VAT
Prawo do dokonania korekty deklaracji zostało określone w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie zaś do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na jej ponownym, poprawnym już wypełnieniu.
Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK_VAT z deklaracją. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny plik JPK_VAT z deklaracją mocy prawnej.
Następnie należy odnieść się do treści art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
Podstawową konsekwencją wykreślenia z rejestru jest zatem utrata statusu podatnika podatku VAT. Na podstawie tej okoliczności organy podatkowe twierdzą, że wyklucza to możliwość złożenia korekty deklaracji. Uznał tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 28 listopada 2023 roku (nr 0112-KDIL3.4012.597.2023.1.NW). W treści pisma organ podatkowy wyjaśnia, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do składania deklaracji oraz ich korekt mają podmioty mające status podatnika VAT.
Natomiast w przypadku utraty statusu podatnika podatku VAT powyższe regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika traci on prawo do składania deklaracji i tym samym ich korekty.
W ocenie Dyrektora KIS, jeżeli na dzień dokonania ewentualnej korekty deklaracji JPK_VAT podatnik nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to utracił status podmiotu uprawnionego do składania deklaracji podatkowych i ich korekt.
Podobnie – też negatywnie – stanowi interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 roku (nr 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS).
Korekta JPK V7 po wykreśleniu z rejestru VAT - opinia sądów administracyjnych
Jeżeli na przedstawioną problematykę popatrzymy z perspektywy orzeczeń sądowych, to okazuje się, że sądy administracyjne prezentują zupełnie odmienne stanowisko. W wyrokach dominuje teza, że osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była zarejestrowanym podatnikiem.
Odnieśmy się do wyroku NSA z 6 marca 2019 roku (I FSK 209/17), w którym sąd stwierdził, że status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek, dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego.
W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji, jego prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji może być realizowane aż do momentu przedawnienia tego zobowiązania.
Warto też odwołać się do treści wyroku NSA z 19 stycznia 2023 roku (I FSK 1908/19). Sąd w uzasadnieniu prawnym wskazał, że okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem.
Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej stronie, pomimo zakończenia działalności gospodarczej, przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji za okres, w którym prowadziła działalność, podobnie jak prawo do skorygowania faktury VAT. Przy składaniu korekty deklaracji należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta. Korekta deklaracji pełni bowiem funkcję korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, zarówno chroniąc podatnika przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty.
Osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była zarejestrowanym podatnikiem. Do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7 i wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku do osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.
Skoro bowiem organ podatkowy może prowadzić kontrolę podatkową czy postępowanie podatkowe w zakresie złożonych w przeszłości deklaracji VAT i wykazanych tam kwot podatku należnego oraz naliczonego, to za bezzasadne należy uznać, że podatnik jest w tym zakresie ograniczony w możliwości dokonania korekty. Jedynym czynnikiem, który może ograniczać prawo do dokonania korekty, jest upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przykład 1.
Pan Tadeusz w latach 2015-2023 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, mając status czynnego podatnika podatku VAT. 31 grudnia 2023 roku złożył zawiadomienie VAT-Z o zakończeniu prowadzenia działalności i na tej podstawie właściwy naczelnik US wykreślił go z rejestru podatników VAT czynnych. W maju 2024 mężczyzna zorientował się, że faktury za grudzień 2023 roku wystawił w błędnej wysokości, w związku z czym postanowił złożyć korektę deklaracji VAT za grudzień. Czy pan Tadeusz ma prawo do dokonania takiej korekty?
Należy w pełni podzielić stanowisko sądów administracyjnych, które przyznają podmiotom wykreślonym z rejestru VAT prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Istotne jest bowiem to, jaki status podatkowy miał pan Tadeusz na dzień składania deklaracji, a nie na dzień składania korekty.
Analizując treść przepisów, trudno zrozumieć podejście prezentowane przez organy podatkowe co do możliwości korygowania deklaracji po wykreśleniu z rejestru VAT. Żadna norma prawna nie zawiera ograniczenia, na które konsekwentnie powołuje się Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na szczęście podatnicy mogą liczyć na korzystne rozstrzygnięcie przed sądami administracyjnymi, które prezentują w tym zakresie stanowisko przychylne dla podatników.
