Usługi budowlane oraz usługi budowlano-montażowe objęte są szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Metoda kasowa może być zastosowana przez przedsiębiorców, świadczących równocześnie usługi budowlane przy spełnieniu określonych kryteriów.
Poniższy tekst przedstawia warunki, gdy zastosowanie może mieć metoda kasowa, a także określa zasadę nadrzędną do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatników świadczących usługi budowlane rozliczających VAT metodą kasową.
Metoda kasowa
Metoda kasowa jest szczególną formą rozliczania podatku VAT. Została ona przewidziana wyłącznie dla tzw. małych podatników. Przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, po przeliczeniu według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W roku 2021 r. wartość przychodów u tzw. małego podatnika wynosi 5 418 000 zł, natomiast w roku 2010 r. wynosiła 5 248 000 zł.
Przykład 1.
Budox sp. z o.o. osiągnęła przychody z tytułu realizowanych usług budowlanych w wysokości 5 000 000 zł, z tego też względu może w roku 2021 r. jako mały podatnik rozliczać się metodą kasową.
Obowiązek podatkowy – zasady powstania
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma data dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Obowiązek podatkowy w VAT przy świadczeniu usług powstaje zasadniczo z chwilą ich wykonania. W przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej jej części, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
Przykład 2.
Budotel sp. z o.o. świadczy usługi montażu okien i drzwi. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Usługa montażu została przez spółkę zakończona 15 marca 2021 r. Obowiązek podatkowy powstał w dniu zakończenia usługi.
Zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi lub odpowiednio dostawy towarów.
Przykład 3.
Budotel z powyższego przykładu zawarł umowę na wstawianie okien i drzwi w nowo budowanym hotelu. Umowa przewiduje rozliczenia comiesięczne płatności. W terminie płatności określonym w umowie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT.
Co do zasady, otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Reguła ta określona została w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Budotel sp. z o.o. otrzymał od Mario sp. z o.o. 100% przedpłatę na poczet wykonania usług montażu okien i drzwi. Otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych
W zakresie usług budowlanych ustawodawca w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT wskazał, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w momencie wystawienia faktury.
Obecnie dominuje stanowisko, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej uznaje się faktyczny moment wykonania tej usługi, a nie datę sporządzenia protokołu odbioru usługi (zob. przykładowo wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r., IPTPP1/443-207/14-2/MW, tożsamo NSA w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1482/15).
Stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie wyroku prejudycjalnego jest następujące: „W usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do odbioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana za podstawę opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej”.
Metoda kasowa a obowiązek podatkowy
W stosunku do niektórych czynności obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny – z chwilą otrzymania zapłaty.
Obowiązek podatkowy u podatników stosujących metodę kasową w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT powstaje:
- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny;
- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę.
Na podatniku rozliczającym VAT metodą kasową spoczywa obowiązek monitorowania wpłat dokonywanych od kontrahentów. Otrzymanie zapłaty determinuje bowiem moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Przykład 4.
Biuro rachunkowe Oszuścik sp. z o.o. jest małym podatnikiem VAT rozliczającym się metodą kasową. Biuro rachunkowe wystawiło 1 marca fakturę za usługi księgowe. Klient uregulował należność 15 kwietnia. Obowiązek podatkowy w VAT w przypadku podatników rozliczających się metodą kasową powstanie w kwietniu.
Różne momenty powstania obowiązku – który jest decydujący?
W przypadku usług budowlanych rozliczanych metodą kasową pojawia się pytanie odnośnie do nadrzędnej zasady pozwalającej na rozliczenie podatku należnego: czy jest to wystawienie faktury za wykonane usługi budowlane, czy też otrzymana zapłata?
Ustawodawca przewidział zaistnienie wyżej określonej sytuacji i wskazał rozwiązanie w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nim zastosowanie metody kasowej nie narusza zasad określenia obowiązku podatkowego opisanych w art. 19a ust. 1. i 2 ustawy o VAT. W rezultacie przyznaje pierwszeństwo w stosowaniu metody kasowej, w związku z czym:
W sytuacji, gdy kontrahentem podatnika rozliczającego się kasowo z podatku VAT jest inny czynny podatnik VAT, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących czynnymi podatnikami VAT, obowiązek podatkowy – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących czynnymi podatnikami VAT obowiązek podatkowy – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Krajowa Informacja Skarbowa potwierdza słuszność przedstawionego powyżej rozliczenia. W sytuacji, gdy kontrahentem podatnika rozliczającego się kasowo z podatku VAT jest inny czynny podatnik VAT, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że dopóki kontrahent nie ureguluje na rzecz małego podatnika należności, ten nie musi odprowadzać podatku należnego – stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.766.2017.1.MD.
Przykład 5.
Budmax sp. z o.o. będący małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową wystawił fakturę 20 marca za usługi wykonane na rzecz państwa Kowalskich. Jeżeli państwo Kowalscy nie dokonają zapłaty w ciągu 180 dni od dnia wykonania usługi, Budmax sp. z o.o. zobowiązany będzie do rozliczenia podatku należnego we wrześniu 2020 r.
Reasumując, podatnik świadczący usługi budowlane, który zdecydował się na rozliczanie podatku metodą kasową, powinien przede wszystkim sprawdzić, czy posiada status małego podatnika, a następnie zastosować metodę kasową jako metodę nadrzędną w rozliczaniu usług budowlano-montażowych.
