Istnieje związek pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego a biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nieskuteczność egzekucji a przerwanie biegu terminu przedawnienia - co w przypadku, gdy egzekucja okaże się nieskuteczna? Wyjaśniamy w artykule.
Nieskuteczność egzekucji a przerwanie biegu terminu przedawnienia - okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia
Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).
Reguła ogólna wyrażona w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Jednocześnie ustawodawca przewidział pewne okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak podaje art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Powyższy przepis przewiduje wyłącznie 2 przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Zastosowanie środka egzekucyjnego wiąże się zawsze z obowiązkiem zawiadomienia o tym zobowiązanego. Jest to warunek ważności i skuteczności czynności egzekucyjnych.
Zastosowanie środka egzekucyjnego, dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka.
Podkreślmy, że ww. przepis stanowi o przerwaniu, a nie o zawieszeniu terminu przedawnienia. W rezultacie po przerwaniu biegu termin biegnie od nowa.
Nieskuteczność egzekucji a przerwanie biegu terminu przedawnienia - jakie są przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego?
Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje sytuacje, w których dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 tej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku:
- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego;
- niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym;
- niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27;
- śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek:
- jest ściśle związany ze zobowiązanym,
- nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;
- gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
- gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel;
- gdy odrębne ustawy tak stanowią.
Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności (art. 60 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2023 roku (III SA/Wr 601/22), w sytuacji, gdy umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.
Na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 19 czerwca 2018 roku, II FSK 1639/16).
Powyższe możemy wytłumaczyć na następującym przykładzie.
Przykład 1.
Pan Tobiasz otrzymał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2016 rok. Decyzję otrzymał 22 grudnia 2022 roku. Tego samego dnia w drodze postanowienia nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (o czym mężczyzna został powiadomiony). Na postanowienie o nadaniu rygoru pan Tobiasz złożył zażalenie, które zostało uwzględnione i na mocy którego 5 stycznia 2023 uchylono postanowienie. Czy w opisanym przypadku doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego?
Zobowiązanie w podatku PIT za 2016 rok przedawnia się 31 grudnia 2022 roku. Przed upływem terminu przedawnienia doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem miało miejsce przerwanie biegu. Co jednak istotne, postępowanie egzekucyjne było w tym przypadku niedopuszczalne i podlega umorzeniu. Umorzenie powoduje natomiast uchylenie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązanie pana Tobiasza wygasło na skutek przedawnienia.
Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Wadliwość wszczęcia egzekucji, która prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.
Nieskuteczność egzekucji a przerwanie biegu terminu przedawnienia - nieskuteczność egzekucji nie jest tożsama z niedopuszczalnością
Należy jednak podkreślić, że niedopuszczalność egzekucji – będąca podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego – nie jest tożsama z pojęciem nieskuteczności egzekucji.
Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych – podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.
Z umorzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia w przypadku pojawienia się przeszkody o trwałym charakterze, która uniemożliwia jego dalsze prowadzenie. Oznacza to przerwanie toku tego postępowania z powodu niemożności lub niedopuszczalności dalszego jego prowadzenia.
Nieskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela np. z uwagi na brak wystarczającego majątku po stronie dłużnika.
Co jednak istotne, nieskuteczność egzekucji nie została wymieniona jako przesłanka powodująca umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Powoduje to, że jeżeli przed terminem przedawnienia organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny, który jednak nie doprowadził do pełnego zaspokojenia długu, to podatnik nie może powoływać się na bezskuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia.
W rezultacie nieskuteczność egzekucji – rozumiana jako brak pełnego zaspokojenia roszczenia wierzyciela podatkowego – nie wpływa na kwestie przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego.
